Dok.-Nr.: 0652921

Deubner Verlag

Anmerkung vom 31.05.2016

Ansparabschreibung bei Personengesellschaften


Ein Unternehmer brachte sein Einzelunternehmen in eine GmbH & Co. KG ein, an der er mehrheitlich beteiligt war. Die eingebrachten Wirtschaftsgüter wurden sämtlich zu Buchwerten angesetzt. In der Schlussbilanz seines Einzelunternehmens bildete der Unternehmer eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG i.d.F. von 2002. Das Finanzamt versagte diesen Ansatz jedoch: Eine Investition im Einzelunternehmen war seiner Ansicht nach ausgeschlossen, da diese im Zeitpunkt der Bildung der Rücklage wegen der Einbringung in die KG nicht mehr möglich gewesen wäre. Finanzgericht und BFH teilten diese Auffassung.

Regelungen des UmwStG für Einbringungen in Personengesellschaften

Einleitend geht der BFH zunächst auf die Regelungen des UmwStG ein: Wird ein Betrieb in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, bestand im Streitjahr 2002 für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens ein Wahlrecht. Das eingebrachte Betriebsvermögen kann entweder mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert angesetzt werden. Der von der Personengesellschaft gewählte Wertansatz für das eingebrachte Betriebsvermögen gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Beim Buchwertansatz tritt die Personengesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Einzelunternehmers ein - insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Abschreibungen und der gewinnmindernden Rücklagen.

Möglichkeit zur Bildung einer Rücklage bei Einbringung in eine Kapitalgesellschaft

Zwar spricht der Wortlaut dieser Regelungen durchaus für die Ansicht des Einzelunternehmers. Allerdings hatte der Große Senat des BFH erst am 14.04.2015 für den Parallelfall der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft den Abzug einer Ansparabschreibung abgelehnt. Dies ist damit begründet worden, dass die Einbringung unabhängig vom gewählten Wertansatz (Buch-, Zwischen- oder Teilwert) ebenso wie die Fälle der Betriebsveräußerung und -aufgabe zu behandeln sind. Denn bei der Einbringung handelt es sich nach allgemeiner Ansicht um einen veräußerungs- und tauschähnlichen Vorgang. Für die Betriebsveräußerung und -aufgabe ist geklärt, dass eine Ansparabschreibung ausscheidet, falls die Investition im Betrieb nicht mehr möglich ist. An dieser Einordnung ändert auch der im Umwandlungsteuergesetz angeordnete Eintritt der übernehmenden Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers nichts, denn damit tritt keine Gesamtrechtsnachfolge ein. Der Eintritt in die Rechtsstellung ist lediglich partiell und bezieht sich vielmehr auf objektbezogene Besteuerungsmerkmale. Deswegen kann der Förderzweck der Ansparabschreibung im Einzelunternehmen nicht mehr erreicht werden.

Übertragung dieser Grundsätze auf die Einbringung in eine Personengesellschaft

Für den BFH sind diese Grundsätze auch auf die Einbringung in eine Personengesellschaft übertragbar. Das entscheidende Argument des Großen Senats ist die Einordnung der Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft - unabhängig vom gewählten Wertansatz - als tauschähnlicher Vorgang und damit als Spezialfall der Betriebsveräußerung. Die Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft nach den Vorschriften des UmwStG stellt ebenfalls einen tauschähnlichen (Veräußerungs-)Vorgang dar. Auch dass eine Personengesellschaft nicht selbst die Einkommensteuern entrichtet im Kontrast zu Kapitalgesellschaften, die selbst Körperschaftsteuer zahlen, ändert diese Einordnung nicht. Dies begründet der BFH damit, dass die Personengesellschaft selbst Subjekt der Gewinnerzielung sowie Gewinnermittlung ist und auch über das Gesellschaftsrechtsverhältnis hinaus Rechtsbeziehungen mit ihren Gesellschaftern begründen kann, so dass es sich bei einer Personengesellschaft um einen eigenständigen, von den Gesellschaftern losgelösten Rechtsträger handelt.

Dem BFH ist bei dieser Einordnung durchaus bewusst, dass dadurch eine Förderlücke entsteht, weil für eine im Jahr der Einbringung tatsächlich vorgenommene Investition weder der Einbringende noch die aufnehmende Personengesellschaft die vorgesehene Begünstigung in Anspruch nehmen kann. Diesen Nachteil nimmt der BFH aber in Kauf.

Weil im Entscheidungsfall der Abzug der Ansparabschreibung unstreitig erst nach dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags der KG geltend gemacht wurde, hat der BFH den Abzug verneint und die Revision des Unternehmers abgewiesen.

Praxishinweis

Der BFH hat die Entscheidung des Großen Senats für die Bildung einer Ansparabschreibung bei Einbringung eines Unternehmens in eine Kapitalgesellschaft entsprechend auf die Einbringung in eine Personengesellschaft übertragen. Dies ist konsequent, weil es sich in beiden Fällen um einen tauschähnlichen Vorgang handelt. Die dadurch eintretende Förderlücke muss nicht der BFH schließen, dazu ist der Gesetzgeber aufgerufen. Zwar hat der BFH vordergründig für die inzwischen geänderte Regelung des § 7g EStG 2002 entschieden. Aber an diesen Grundsätzen hat sich auch für den Investitionsabzugsbetrag in der jetzigen Fassung des § 7g EStG nichts geändert. Damit steht für die Praxis nun fest, dass eine Ansparabschreibung vor der Einbringung geltend gemacht werden muss. Unternehmer, die einen solchen Einbringungsvorgang planen - gleichgültig, ob in eine Personen- oder Kapitalgesellschaft -, sollten sich also rechtzeitig Gedanken machen, wann sie ihre Steuererklärung für das letzte Jahr des eingebrachten Unternehmens einreichen. Gegebenenfalls können sie, um dieses Problem zu vermeiden, bei Möglichkeit noch die Steuererklärung des Vorjahres entsprechend ändern, um eine Rücklage geltend zu machen.

Rechtsanwalt und Steuerberater Axel Scholz

Normen:

EStG:7g 

Redaktionelle Hinweise:

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