Dok.-Nr.: 5228305

von Eitzen, Prof. Dr.  Bernd 

Themenlexikon vom 01.02.2012

Latente Steuern - Bilanzierung und Ausweis nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) - Lexikon des Steuerrechts


Rechtsstand: 01.02.2012

1 Anwendungsbereich

§ 274 HGB sieht für den Einzelabschluss der Kapitalgesellschaften und gleichgestellten Personenhandelsgesellschaften gemäß §§ 264a HGB sowie für Konzerne gemäß § 306 HGB bzw. DRS 18 das Konzept der latenten Steuerabgrenzung vor.

Während für IFRS-Abschlüsse nach IAS 12 zwingend unabhängig von der Rechtsform der Gesellschaft eine Bilanzierung von latenten Steuern vorgesehen ist, können kleine Kapitalgesellschaften gemäß § 267 Abs. 1 HGB die Befreiungsvorschrift gemäß § 274a Nr. 5 HGB in Anspruch nehmen und es entfällt ein entsprechender Ausweis eines aktiven Saldos latenter Steuern unter § 266 Abs. 2 D oder eines passiven Saldos latenter Steuern unter § 266 Abs. 3 E. Ferner entfallen die Erleichterungen im Anhang gemäß § 285 Nr. 29 HGB.

Gleichwohl befreit § 274a Nr. 5 HGB nach der Begründung im Regierungsentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) kleine Kapitalgesellschaften, nicht haftungsbeschränkte Personengesellschaften und Einzelkaufleute nicht von der Ermittlung solcher passiver latenter Steuern, die gleichzeitig die Tatbestandsvoraussetzungen für den Ansatz einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 249 Abs. 1 HGB erfüllen (s. RegE BilMoG BR-Drs 16/10067 vom 30.07.2008, S. 67 sowie ERS HFA 7 Tz. 24 n.F. vom 11.03.2011).

Weiterhin führt die Begründung des RegE zu § 274 HGB aus, dass den passiven latenten Steuern zumindest teilweise der Charakter von Rückstellungen zukommen mag, aber bei den quasi-permanenten Differenzen kann nicht zweifelsfrei vom generellen Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen nach § 249 Abs. 1 HGB für den Ansatz von Rückstellungen ausgegangen werden. Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist in diesem Zusammenhang dann gegeben, wenn die wirtschaftliche und rechtliche Verursachung im abgelaufenen Geschäftsjahr zur Entrichtung von Steuern führen.

Nach der herrschenden Meinung ist die Bilanzierung der latenten Steuern außerhalb des § 274 HGB wie folgt vorzunehmen:

  1. Für die Rückstellungsermittlung für ungewisse Verbindlichkeiten sind passive latente Steuern aufgrund von temporären Differenzen und aufgrund von quasi-permanenten Differenzen nicht zu berücksichtigen.

  2. Aktive latente Steuern aus zeitlichen Differenzen sowie steuerlichen Verlustvorträgen sind bei der Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten mindernd zu berücksichtigen.

  3. Entgegen § 253 Abs. 2 HGB wird auf die Abzinsung passiver latenter Steuern, die zu einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten führen, verzichtet.

  4. Der Ausweis erfolgt außerhalb des § 274 HGB innerhalb des Postens Steuerrückstellungen (mit einem davon-Ausweis) oder in einem gesonderten Posten, dessen Bezeichnung sich vom Posten "Passive latente Steuern" gemäß § 266 Abs. 3 E HGB unterscheidet.

2 Ziel und Zwecksetzung

In den meisten Staaten besteht zwischen handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden keine Identität. Konsequenzen sind abweichende Wertansätze von Vermögenswerten und Schulden in Handels- und Steuerbilanz sowie dem daraus folgenden Auseinanderfallen des handelsrechtlichen Ergebnisses vor Steuern und dem Steuerbilanzergebnis. Die an den Fiskus zu zahlenden tatsächlichen Ertragsteuern stimmen folglich nicht mit dem erwarteten Ertragsteueraufwand überein, der sich aus dem handelsrechtlichen Ergebnis vor Steuern ableiten lässt. Werden nur die tatsächlichen Ertragsteuern in der handelsrechtlichen Gewinn-und-Verlust-Rechnung übernommen, würde der nach steuerrechtlichen Bestimmungen ermittelte Steueraufwand unabhängig von der handelsrechtlichen Erfassung der Geschäftsvorfälle ausgewiesen. Der ausgewiesene Steueraufwand stünde dann in keinem nachvollziehbaren Verhältnis zum handelsrechtlichen Ergebnis vor Steuern.

Aufwendungen und Erträge sind unabhängig vom Zeitpunkt des tatsächlichen Zahlungsmittelflusses im Verursachungszeitpunkt erfolgswirksam zu erfassen. Die Periodisierung der Erfolgskomponenten verlangt eine Orientierung des auszuweisenden Ertragsteueraufwands am handelsrechtlichen Ergebnis. Um in der Handelsbilanz den Ertragsteueraufwand auszuweisen, der mit dem handelsrechtlichen Vorsteuerergebnis korrespondiert, ist die Abgrenzung der Ertragsteuern notwendig.

Im Ergebnis erhalten die Adressaten eines handelsrechtlichen Abschlusses Informationen über:

3 Grundlagen der Steuerabgrenzung

3.1 Abzugrenzende Steuern

Gemäß §§ 274, 306  HGB sind bei der Abgrenzung von latenten Steuern Ertragsteuern bzw.gewinnabhängige Steuern berücksichtigt. Dabei sind Ertragsteuern alle in- und ausländischen Steuern, deren Besteuerungsgrundlage ein zu versteuerndes Einkommen ist.

Nicht im Anwendungsbereich liegen z.B. einbehaltene Steuern vom Lohn, Grunderwerbsteuer, Umsatzsteuer, Ökosteuer etc. Solche Steuern, die keine Ertragsteuern darstellen, sind für Zwecke der Bilanzierung als "sonstige Rückstellungen" oder "sonstige Verbindlichkeiten" und nicht als latente Steuern auszuweisen.

3.1.1 Das Temporary-Konzept

Mit der Neufassung des § 274 HGB durch das BilMoG wurde dessen bisherige konzeptionelle Basis - das GuV-orientierte Konzept (Timing-Konzept) - zugunsten des international gebräuchlicheren bilanzorientierten Konzepts (Temporary-Konzept), insbesondere des IAS 12 und des SFAS No. 109 (US-GAAP), aufgegeben.

Demnach sind alle temporären Differenzen im Bereich der latenten Steuern einzubeziehen, die sich als Unterschiedsbetrag aus dem unterschiedlichen Ansatz bzw. der unterschiedlichen Bewertung von Vermögensgegenständen oder Schulden in der Handelsbilanz und der Steuerbilanz ergeben (Bilanzpostenmethode).

Temporäre Differenzen sind hierbei Unterschiedsbeträge zwischen dem Buchwert eines Vermögensgegenstandes oder einer Schuld in der Bilanz und dem Steuerwert.

Sie können zum einen zu versteuernde temporäre Differenzen sein, die zu steuerpflichtigen Beträgen bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens zukünftiger Perioden führen (passive latente Steuern). Zum anderen können sie abzugsfähige temporäre Differenzen sein, die zu Beträgen führen, die bei der Ermittlung des zu versteuernden Ergebnisses zukünftiger Perioden abzugsfähig sind (aktive latente Steuern).


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Abb. 1: Entstehung aktiver und passiver Steuerlatenzen

Im Gegensatz zum Timing-Konzept werden beim Temporary-Konzept nicht nur ergebniswirksame, sondern auch ergebnisneutrale Steuerlatenzen abgebildet. Somit können temporäre Differenzen sowohl durch ergebniswirksame als auch durch ergebnisneutrale Vorgänge entstehen. Allen Steuerlatenzen ist gemeinsam, dass sie sich in der Zukunft wieder ausgleichen und somit nur temporärer, d.h. vorübergehender Natur sind. Da das Temporary-Konzept im Gegensatz zum Timing-Konzept nicht nur ergebniswirksam entstandene, sondern auch erfolgsneutral entstandene zeitliche Differenzen berücksichtigt, ist das Temporary-Konzept das umfassendere Konzept.


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Abb. 2: Abgrenzung Temporary- und Timing-Konzept

Da eine erfolgsneutrale Erfassung von Wertänderungen nach dem HGB gegenwärtig grundsätzlich nicht zulässig ist, resultieren aus dem konzeptionellen Übergang vom GuV-orientierten Konzept auf das bilanzorientierte Konzept für die Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses keine signifikanten Auswirkungen für den handelsrechtlichen Jahresabschluss.

Allerdings können Sondersachverhalte gegeben sein, wie z.B. bei Umwandlungs- und Einlagevorgängen, die unter bestimmten Voraussetzungen latente Steuern auf erfolgsneutrale Bewertungsunterschiede entstehen lassen.

Die praktische Konsequenz ist, dass die Unternehmen einen vollständigen Vergleich jeder Bilanzposition der HGB-Bilanz mit der Steuerbilanz vornehmen müssen. Die Ermittlung von latenten Steuern nach der Liability-Methode (siehe 3.1.3) fordert ebenso eine Einzelaufstellung der Vermögensposten nach Handels- und Steuerrecht. Damit wird erstmals eine vollständige Gegenüberstellung von Vermögensgegenständen und Schulden erforderlich. Hierfür wird die Aufstellung einer Steuerbilanz (zumindest einer Aufstellung der steuerlichen Bilanzposten) notwendig sein, um den Vergleich gewährleisten zu können. Bisher wurde selten eine Steuerbilanz aufgestellt. Die HGB-Bilanz wurde in der Regel gemäß § 60 EStDV für steuerliche Zwecke angepasst. Dies führt in der Regel zu einer Erhöhung des Ermittlungsdarlegungsaufwands. Des Weiteren ist zu berücksichtigen, dass zukünftig die Steuerbilanz somit zeitnah zur Handelsbilanz zu erstellen sein wird.

3.1.2 Quasi-permanente Differenzen

Ein weiterer Unterschied zum Timing-Konzept ist die nun zwingend erforderliche Berücksichtigung von quasi-permanenten Differenzen im Einzelabschluss.

Diese sind von den permanenten Differenzen zwingend zu unterscheiden. Hat die Realisierung des Buchwertes eines Vermögenswertes keine Steuerwirkung, wird der Steuerwert als mit dem Buchwert übereinstimmend definiert. Folglich gibt es keine Differenz, die zu einer latenten Steuer führen könnte (permanente Differenz). Permanente Differenzen sind für die Berechnung der latenten Steuern nicht zu berücksichtigen. Sie entstehen z.B. durch Aufwendungen und Erträge, die steuerrechtlich zukünftig nicht berücksichtigungsfähig sind, aber in der Handelsbilanz bilanziert werden müssen und vice versa.

Beispiel für eine permanente Differenz:

Das Tochterunternehmen TU hat beschlossen an ihr Mutterunternehmen MU eine Dividende in Höhe von 10.000 € auszuschütten. Daraufhin hat das MU eine Forderung von 10.000 € in ihrer Handelsbilanz eingebucht. In der Steuerbilanz des Mutterunternehmens wurde die Forderung nicht berücksichtigt (keine phasengleiche Vereinnahmung). Es erfolgt bei der Realisierung im Jahr der steuerlichen Erfassung der Dividende eine außerbilanzielle Kürzung gemäß § 8b KStG. Die permanente Ergebnisdifferenz führt dazu, dass der Steuerwert der Forderung als übereinstimmend mit dem Buchwert definiert wird soweit die außerbilanzielle Zurechnung reicht (5 % der Differenz aus der Forderung sind als temporär anzusehen, da insoweit gemäß § 8b Abs. 3 KStG eine Steuerwirkung bei Realisierung des Buchwertes entsteht).

Quasi-permanente Differenzen hingegen lösen sich im Zeitverlauf auf, jedoch nicht zwangsläufig, sondern in der Regel erst bei der Liquidation des Unternehmens oder bei einem Verkauf der Vermögensgegenstände, der in nicht absehbarer Zukunft liegt. Regelmäßig bedarf es für die Umkehrung der Differenz einer unternehmerischen Disposition. Mithin ist im Entstehungsjahr der Differenz der Zeitpunkt der Umkehrung noch nicht bestimmbar. Da diese Differenzen zeitlich beschränkt sind, sind sie nun als temporäre Differenzen zu klassifizieren.

Beispiel für eine quasi-permanente Differenz:

Ein Unternehmen bilanziert ein vor Jahren erworbenes unbebautes Grundstück in Höhe der Anschaffungskosten von 1.000.000 €. Handelsrechtlich wurde eine Wertberichtigung vorgenommen, sodass der handelsrechtliche Buchwert des Grundstückes 200.000 € beträgt. Steuerrechtlich wurden für das Grundstück keine Abschreibungen bilanziert. Diese temporäre Differenz in Höhe von 800.000 € wird sich voraussichtlich erst bei Verkauf des Grundstücks oder im Rahmen der Liquidation des Unternehmens umkehren (quasi-permanent). Bei einem unternehmensindividuellen Steuersatz von 30 % ist somit eine unter der Voraussetzung, dass das Aktivierungswahlrecht gemäß § 274 Abs. 1 HGB zur Aktivierung von latenten Steuern genutzt wird, eine aktive latente Steuer in Höhe von 240.000 € zu bilanzieren. Der Zeitpunkt, wann die tatsächliche Steuer eintritt, ist somit nicht von Bedeutung. Das Nachsteuerergebnis wird durch die Berücksichtigung des zukünftigen Steuerertrags um 240.000 € entlastet.

Allerdings finden diese quasi-permanenten Differenzen keine Berücksichtigung im Rahmen der Bilanzierung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten von Unternehmen, die grundsätzlich von der Bilanzierung latenter Steuer befreit sind (s. 1. Anwendungsbereich). Sollte die Geschäftsleitung im Rahmen des oben aufgeführten Beispiels beabsichtigen das Grundstück im nächsten Jahr zu veräußern, so wäre diese ursprünglich quasi-permanente als temporäre Differenz zu qualifizieren und bei einer Ermittlung für eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu berücksichtigen.


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Abb. 3: Konzeptionen latenter Steuern

3.1.3 Abgrenzungsmethode (Liability-Methode)

Die Liability-Methode ist bilanzorientiert und entspricht dem Temporary-Konzept. Es steht die richtige Darstellung der Vermögenslage des Unternehmens im Vordergrund. Aktive latente Steuern werden als Vermögenswert, der auf einer Steuermehrzahlung beruht und eine zukünftige Steuerminderzahlung hervorruft, als Forderung gegenüber dem Fiskus bilanziert. Passive latente Steuern sind als Verbindlichkeiten gegenüber dem Fiskus und demzufolge als zukünftig zu zahlende Steuern zu betrachten. Aufgrund des zukunftsorientierten Charakters der Vermögenswerte und Schulden werden die bei Umkehrung der temporären Differenzen geltenden Steuersätze für die Berechnung der latenten Steuern herangezogen. Bei Steuersatzänderungen sind die gebildeten latenten Steuern entsprechend anzupassen.

Gemäß § 274 Abs. 2 HGB sind die Beträge der sich ergebenden Steuerbe- und -entlastung mit den unternehmensindividuellen Steuersätzen im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen zu bewerten. Somit findet nach dem HGB ausschließlich die Liability-Methode Anwendung.

3.1.4 Aktive latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge

Entsprechend § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB besteht ein Wahlrecht in der Aktivierung von latenten Steuern auf steuerliche Verlustvorträge im Einzelabschluss.

§ 274 HGB sieht eine zeitliche Eingrenzung der Ansatzfähigkeit von latenten Steuern vor. In der Gesetzesbegründung zu § 274 HGB heißt es: "Um die Aktivierung latenter Steuern auf Verlustvorträge nachprüfbar und praktikabel zu gestalten, dürfen diese bei der Ermittlung der aktiven latenten Steuern zudem nur berücksichtigt werden, soweit zu erwarten ist, dass sie innerhalb der auf den Bilanzstichtag folgenden fünf Geschäftsjahre zur Verlustverrechnung herangezogen werden." Hier wird eine mögliche Unsicherheit der Aktivierung steuerlicher Verlustvorträge hinsichtlich ihrer zukünftigen Nutzbarkeit durch eine Fünfjahresfiktion ersetzt. Allerdings ist diese zeitliche Einschränkung sicherlich für die Praxis zu begrüßen. Auf der anderen Seite verzichtet der Gesetzgeber hiermit teilweise auf einen Indikator hinsichtlich des going-concern-Prinzips, da eine Nichtaktivierung von steuerlichen Verlustvorträgen bei einer unbeschränkten steuerlichen Vortragsfähigkeit konsequenterweise eine Prüfung des Going-concern-Prinzips mit sich führen sollte.

Beispiel:

Ein Unternehmen hat körperschaftsteuerliche Verlustvorträge in Höhe von 1.000.000 €. Der Körperschaftsteuersatz beträgt 15 %. Nach steuerrechtlichen Vorschriften ist der steuerliche Verlust unbegrenzt nutzbar. Gemäß steuerlicher Planungsrechnung ergibt sich, dass davon auszugehen ist, dass das Unternehmen in den nächsten fünf Jahren lediglich 800.000 € steuerlich nutzen kann, da es als Beteiligungsgesellschaft überwiegend Beteiligungserträge erwirtschaftet, die nach geltendem Steuerrecht steuerbefreit sind.

Lösung:

Das Unternehmen hat das Wahlrecht aktive latente Steuern in Höhe von 120.000 € ertragswirksam zu aktivieren

Zur Abschätzung des künftigen steuerlichen Einkommens wird das Instrument der steuerlichen Planungsrechnung eingesetzt. Bei der Abschätzung ist die durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz eingeführte Mindestbesteuerung gemäß § 10d Abs. 2 EStG und § 10a GewStG zu beachten. Die Wahrscheinlichkeit der Nutzbarkeit steuerlicher Verlustvorträge wird hierdurch insoweit berührt, als der Verlustnutzungszeitraum verlängert wird. Dadurch können höhere Abschläge wegen der zunehmenden Prognoseunsicherheit gerechtfertigt sein.

Die praktische Konsequenz hieraus ist, dass der Ansatz aktiver latenter Steuern auf steuerliche Verlustvorträge unter Einbeziehung einer steuerlichen Planungsrechnung zu erfolgen hat, die darlegt, ob in der Zukunft hinreichend steuerlich positive Ergebnisse gegen die Verlustvorträge verrechnet werden können.

Um eine Aktivierung von steuerlichen Verlustvorträgen vornehmen zu können, müssen dabei sowohl positive wie negative Hinweise berücksichtigt werden.

Positive Indizien für die Nutzbarkeit der Steuervorteile aus steuerlichen Verlustvorträgen können beispielsweise eine konstant gute Ertragslage in der Vergangenheit (was im obigen Beispiel ausgeschlossen ist), eine positive Branchenentwicklung und eine günstige strategische Ausrichtung des Unternehmens oder eine gute Auftragslage oder hohe stille Reserven in den Wirtschaftsgütern sein. Zukünftige positive Ergebnisse müssen mit den steuerlichen Verlusten verrechenbar sein; insofern sind z.B. steuerfreie Einkünfte gemäß § 8b KStG nicht einzubeziehen. Wurden in der Vergangenheit steuerliche Gewinne im operativen Bereich erzielt und steuerliche Verluste lediglich durch nicht fortgeführte Unternehmensteile verursacht, so sollten diese Verluste grundsätzlich nicht in die Zukunft projiziert werden. Ein weiteres wichtiges positives Indiz ist das Vorhandensein von Überhängen an zu versteuernden temporären Differenzen (zu versteuernde temporäre Differenzen sind höher als die abzugsfähigen temporären Differenzen), deren Umkehr die Nutzung der Steuervorteile aus steuerlichen Verlustvorträgen ermöglicht.

Beispiel:

Ein Unternehmen erwirtschaftet einen steuerlichen Verlust von 100.000 €, der zeitlich unbegrenzt in Folgeperioden vorgetragen werden kann. Bei einem Steuersatz von 40 % würde sich ein latenter Steueranspruch (aktive latente Steuer) in Höhe von 40.000 € ergeben. Gleichzeitig hat das Unternehmen zu versteuernde temporäre Differenzen (passive latente Steuern) in Höhe von 200.000 €.

Lösung:

Da die zu versteuernden temporären Differenzen den steuerlichen Verlustvortrag übersteigen, kann grundsätzlich von einer künftigen Realisierung des Steuervorteils ausgegangen werden.

Steuerplanungsstrategien bzw. Steuergestaltungsmöglichkeiten stellen als ein weiteres positives Indiz alle im Rahmen des jeweiligen Steuerrechts zulässigen Gestaltungsmöglichkeiten dar, die von Unternehmen ausschließlich mit dem Ziel verfolgt werden, steuerliche Verluste vor Ablauf einer Verlustvortragsfrist in Anspruch zu nehmen.

Taugliche Steuerplanungsstrategien bestehen zum Beispiel darin, dass

Eine Steuerplanungsstrategie, sofern sie mit dem aktuellen Steuerrecht konform ist, könnte dann als positives Indiz herangezogen werden, wenn z.B. folgende Kriterien erfüllt sind:

  1. die Geschäftsführung muss tatsächliche Anstrengungen unternehmen, um die Steuergestaltungsmaßnahme durchzuführen,

  2. das Management muss die Absicht und die Fähigkeit zur Umsetzung der Steuergestaltungsstrategie besitzen und

  3. die Steuergestaltungsstrategie muss im Einklang stehen mit anderen Unternehmenszielen und -aktivitäten.

Negative Indizien, welche gegen die Werthaltigkeit der Steuervorteile aus dem Verlustvortrag sprechen, sind u.a. eine ungünstige Branchenentwicklung oder in der Vergangenheit ungenutzt verfallende steuerliche Verlustvorträge von Tochterunternehmen. Als negative Indizien sind auch wiederholt unzutreffende Annahmen in der Planungsrechnung, die zu einer positiven Einkommensprognose geführt haben, in naher Zukunft erwartete Verluste oder schwebende Verpflichtungen, wie z.B. Prozesse, deren Ausgang ungewiss ist, zu werten. Hat ein Unternehmen in den Vorperioden Verluste (Verlusthistorie) erwirtschaftet, sollte es einen latenten Steueranspruch nur dann aktivieren, wenn es künftige positive steuerpflichtige Einkommen substantiiert darzulegen vermag. Hierdurch wird die Messlatte für den Ansatz aktiver latenter Steuern deutlich höher gelegt, als bei Unternehmen, die keine Verlusthistorie aufweisen.

Überwiegen die negativen die positiven Indizien, so ist es "more likely than not", dass die Steuervorteile nicht vollständig realisiert werden können. Der Bilanzierende sollte entsprechend IAS 12 daher nur den Anteil der steuerlichen Verlustvorträge aktivieren, der mit einer Wahrscheinlichkeit > 50 % zu realisieren ist. Die Schwierigkeit dieser Abschätzung in der praktischen Umsetzung liegt auf der Hand. Zusätzlich ist zu bedenken, dass im Anhang die latenten Steuern zu erläutern sind. Eine nicht unerhebliche Abweichung gegenüber dem Vorjahr wird dem Bilanzleser ersichtlich und fördert, beim Fehlen einer ausreichenden Erläuterung, nicht das Vertrauen in die Geschäftsleitung des Unternehmens.

3.1.4.1 Quantitative und qualitative Feststellung von steuerlichen Verlusten

Gemäß § 274 HGB ist sicherzustellen, dass im Rahmen der Bilanzierung der steuerlichen Verlustvorträge diese in quantitativer und qualitativer Hinsicht festgestellt werden können. Dabei ist in diesem Zusammenhang unter dem Begriff Quantität die Höhe der steuerlichen Verlustvorträge zu verstehen. Die Qualität eines steuerlichen Verlustvortrages wird hingegen durch seine zukünftige Realisierbarkeit bestimmt.

Bei der Ermittlung der Höhe der steuerlichen Verlustvorträge müssen alle steuerlichen Risiken einbezogen werden, die die Höhe der steuerlichen Verluste nach den einschlägigen Regelungen des Steuerrechts beeinflussen. So kommt für deutsche Unternehmen den Regeln zum Untergang von Verlustvorträgen (§ 8c KStG) im Rahmen von Umstrukturierungen eine besondere Bedeutung zu, da leicht übersehen werden kann, dass ein Verlust nicht mehr verwertbar ist und für die Bilanzierung aktiver latenter Steuern keine Grundlage mehr besteht.

Nach Feststellung der Verwertbarkeit und der Höhe der steuerlichen Verlustvorträge nach den einschlägigen Bestimmungen des Steuerrechts ist die voraussichtliche Nutzbarkeit des Steuervorteils zu prüfen. Ein geeignetes Instrument dafür ist die steuerliche Planungsrechnung. Gegen eine solche Planungsrechnung könnte vorgebracht werden, dass wegen der Prognoseunsicherheit letztendlich nur eine Scheingenauigkeit erreicht wird. Dieses Argument ist nicht vollständig von der Hand zu weisen, aber es sollte auch bedacht werden, dass durch eine Planungsrechnung das Unternehmen hinsichtlich der Problematik der steuerlichen Verlustvorträge in mehrerer Hinsicht sensibilisiert wird. Zum einen wird eine Beurteilung, ob die steuerlichen Verlustvorträge in der Zukunft realisiert werden können, zwangsläufig genauer vollzogen. Zum anderen werden anhand einer Planungsrechnung die steuerlichen Auswirkungen unternehmerischen Handelns auf die Höhe der nutzbaren Steuervorteile aus steuerlichen Verlustvorträgen und die Konzernsteuerquote offen gelegt. Die Unternehmensleitung erkennt die steuerlichen Implikationen ihrer Handlungsalternativen und kann sie bei ihrer Entscheidungsfindung einbeziehen.

Die Qualität der steuerlichen Planungsrechnung lässt sich durch regelmäßige Soll-Ist-Vergleiche steigern. Dabei zeigt sich auch, wie realitätsnah die Prognosen der Vergangenheit waren. Die steuerliche Planungsrechnung ist mit der allgemeinen Unternehmensplanung abzustimmen.

3.1.4.2 Organisatorische Anforderungen

Bereits die Prüfung der positiven und der negativen Indizien macht deutlich, dass eine zielgerichtete Kommunikation zwischen Rechnungswesen/Controlling und Steuerabteilung unerlässlich ist, da die Indizien teilweise nur vom Rechnungswesen/Controlling und teilweise nur von der Steuerabteilung beurteilt werden können, jedoch in der Regel keine der beiden Abteilungen eine abschließende Einschätzung vornehmen kann. Somit schafft die Notwendigkeit, die Werthaltigkeit von Steuervorteilen aus steuerlichen Verlustvorträgen zu prüfen, eine fachliche, organisatorische und kommunikative Schnittstelle zwischen Steuerabteilung und Rechnungswesen. Arbeiten diese beiden Abteilungen nur unzureichend zusammen, besteht das Risiko, dass aktive latente Steuern aus steuerlichen Verlustvorträgen nicht ordnungsgemäß bilanziert werden. Die Unternehmensleitung muss sicherstellen, dass die Verantwortlichkeiten und Zuständigkeiten an der Schnittstelle zwischen Steuerabteilung und Rechnungswesen klar kommuniziert und fachspezifisch verteilt werden. In welcher Höhe letztendlich aktive latente Steuern bilanziert werden, obliegt aber grundsätzlich der Entscheidung der Unternehmensleitung. Rechnungswesen und Steuerabteilung haben die hierfür erforderlichen Daten vollständig und in hinreichender Qualität bereitzustellen.

3.1.4.3 Das Entscheidungsproblem

Durch die grundsätzliche Ansatzpflicht für aktive latente Steuern soll die Bildung stiller Reserven vermieden und die Vermögenslage realitätsnäher dargestellt und mit den Vorgaben des Standards zur Prüfung der Werthaltigkeit soll die Bilanzierungsentscheidung objektiviert werden. Dessen ungeachtet verbleiben aber beträchtliche Ermessensspielräume bei der Abwägung positiver und negativer Indizien. Die Unternehmensleitung wiederum sieht sich mit einem komplexen Entscheidungsproblem konfrontiert, das die Würdigung aller Tatsachen und Umstände erfordert, die Einfluss auf die Abschätzung der Nutzbarkeit der Steuervorteile haben können.

Die Verfügbarkeit neuer und verlässlicher Informationen kann zu einer Neueinschätzung der Werthaltigkeit der Steuervorteile aus steuerlichen Verlustvorträgen führen. Hingegen liegt ein Bilanzfehler vor, wenn die Neueinschätzung aufgrund der Anpassung von Annahmen, die falsch waren oder auf unzureichende Informationen basieren, oder aufgrund der Anpassung von Schätzmethoden, die sich als fehlerhaft erwiesen haben, vorgenommen wurde. Bei Überschreitung der Wesentlichkeitsgrenze gelten die allgemeinen Regeln zur Fehlerkorrektur.

3.2 Bewertung von latenten Steuern

3.2.1 Anzuwendender Steuersatz

Gemäß § 274 Abs. 2 HGB sind latente Steuern anhand der Steuersätze zu bemessen, deren Gültigkeit für die Periode, in der ein Vermögenswert realisiert oder eine Schuld erfüllt wird, erwartet wird. Dabei werden die Steuersätze verwendet, die zum Bilanzstichtag gültig oder angekündigt sind. Das Inkrafttreten der Steuergesetze zum Bilanzstichtag muss mit hinreichender Sicherheit angenommen werden können (Substantively Enacted). § 274 HGB verpflichtet das bilanzierende Unternehmen, zu dem Zeitpunkt Steuergesetzänderungen zu berücksichtigen, zu dem diese durch die Regierung angekündigt wurden, insofern die Ankündigung der Regierung faktisch die materielle Wirkung der tatsächlichen Inkraftsetzung hat. Dies bedeutet, dass für die Bewertung der latenten Steuern nicht nur die geltenden Steuergesetze, sondern auch die u. U. angekündigten Steuergesetze zu berücksichtigen sind. In Deutschland gelten Steuergesetzänderungen in diesem Sinne als hinreichend konkretisiert, wenn der Deutsche Bundestag das Gesetz beschlossen und der Bundesrat zugestimmt hat. Die nach dem Gesetzgebungsverfahren erforderliche Unterzeichnung des Bundesgesetzes durch den Bundespräsidenten ist nicht zusätzlich notwendig, da der Bundespräsident die Gegenzeichnung eines Steuergesetzes regelmäßig nicht verweigert (diese Vorgehensweise ist derzeit bei Änderungen bzw. Ergänzungen von deutschen Steuergesetzen noch üblich). Nach dem Gesetzgebungsverfahren in Deutschland verfügt eine bloße Regierungsankündigung über geplante Steuerrechtsänderungen grundsätzlich nicht über die nach IAS 12.48 erforderliche Bindungskraft.

Von dem Zeitpunkt der bilanziellen Berücksichtigung eines Gesetzes (gültig oder angekündigt) zu unterscheiden ist der Zeitpunkt derWirkung von Gesetzesvorschriften. Nach der Neuregelung von § 274 HGB kommt es für die Bewertung latenter Steuern darauf an, welcher Steuersatz für die Periode Gültigkeit hat, in der ein Vermögenswert (Schuld) voraussichtlich realisiert (erfüllt) wird. Folglich ist zu untersuchen, wann eine temporäre Differenz voraussichtlich realisiert wird und welcher Steuersatz dann aufgrund eines gültigen oder angekündigten Gesetzes zur Anwendung gelangt.

Der für die Bewertung latenter Ertragsteuern zugrunde zu legende Ertragsteuersatz ist derjenige Ertragsteuersatz, der nach den einschlägigen Steuergesetzen zur Anwendung gelangt.

Der anzuwendende Steuersatz für eine Kapitalgesellschaft ist in Deutschland der kombinierte Gewerbesteuer-, Körperschaftsteuer- und Solidaritätszuschlagsatz und für Personengesellschaften die Gewerbesteuer.

3.2.2 Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes

Die Bewertung von temporären Differenzen setzt die Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes voraus. Für die Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes bei Kapitalgesellschaften ist die Körperschaftsteuer, die Gewerbesteuer und der Solidaritätszuschlag zu berücksichtigen. Hieraus kann ein Mischsteuersatz ermittelt werden.

Für Personengesellschaften ist lediglich die Gewerbesteuer abzugrenzen, da die Personengesellschaft selbst nur für Zwecke der Gewerbesteuer Steuerrechtssubjekt ist. Im Folgenden wird der Regelfall unterstellt, dass die temporären Differenzen körperschaft- und gewerbesteuerliche Konsequenzen haben.

Der Körperschaftsteuersatz beträgt gemäß § 23 Abs. 1 KStG 15 % und die Gewerbesteuermesszahl gemäß §§ 11 Abs. 2 und 36 Abs. 9a GewStG 3,5. Ferner ist die Gewerbesteuer nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig.

Die Steuersätze betragen somit für die Körperschaftsteuer 15,825 % (einschließlich Solidaritätszuschlag) und für die Gewerbesteuer 14 %, bei einem Hebesatz von 400 %, (3,5 % × 400 %). Es errechnet sich ein kombinierter Steuersatz von 29,825 %.

Dieser Mischsteuersatz ist grundsätzlich nicht anwendbar bei der Bewertung von steuerlichen Verlustvorträgen. Gleiches gilt bei temporären Differenzen, für die gewerbesteuerliche Hinzurechnungen oder Kürzungsvorschriften zu beachten sind. So ist bei der Bewertung der temporären Differenzen aus Beteiligungen an Personengesellschaften und an Grundstücken, für die die erweiterte Grundstückskürzung möglich ist, keine Gewerbesteuer zu berücksichtigen.

Bei Kapitalgesellschaften mit steuerlichen Verlusten weichen die körperschaft- und die gewerbesteuerliche Berechnungsgrundlage regelmäßig voneinander ab. Die Gründe hierfür liegen zum einen in den Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8 und 9 GewStG, zum anderen in der fehlenden Rücktragsmöglichkeit für Gewerbeverluste, während für körperschaftsteuerliche Zwecke ein Rücktrag nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d EStG zulässig ist.

In der Konsequenz sind bei der Ermittlung aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge von Kapitalgesellschaften die jeweiligen Teilsteuersätze für die Körperschaft- und die Gewerbesteuer getrennt anzuwenden. Bei der Bestimmung der Teilsteuersätze ist der Tatsache Rechnung zu tragen, dass ein körperschaftlicher Verlustvortrag im Jahr der Nutzung zu einem Steuervorteil in Höhe der Minderung der Körperschaftsteuer multipliziert mit dem Körperschaftsteuersatz (einschließlich SolZ) führt. Die Gewerbesteuer wird von der körperschaftsteuerlichen Verlustnutzung nicht berührt. Bei Personengesellschaften ist lediglich der Gewerbesteuersatz maßgebend.

3.3 Ausweis von latenten Steuern

3.3.1 Ausweis in der Bilanz

§ 274 Abs. 1 HGB lässt eine Saldierung von aktiven und passiven latenten Steuern zu. Die sich ergebende Steuerbe- und die sich ergebende Steuerentlastung kann auch unverrechnet angesetzt werden. Somit besteht für den Ausweis ein Saldierungswahlrecht.

Beispiel 1:

Ein Unternehmen ermittelt passive latente Steuern in Höhe von 100.000 € und aktive latente Steuern in Höhe von 75.000 €.

Lösung:

Da das Unternehmen von dem Aktivierungswahlrecht keinen Gebrauch machen möchte, kann es somit gemäß § 274 Abs. 1 HGB lediglich passive latente Steuern von 25.000 € passivieren.

Beispiel 2:

Ein Unternehmen ermittelt aktive latente Steuern in Höhe von 150.000 € und passive latente Steuern in Höhe von 100.000 €.

Lösung:

Hier besteht ein Aktivüberhang i.H.v. 50.000 € und somit ein Aktivierungswahlrecht der latenten Steuern.

Aufgrund des Aktivierungswahlrechtes könnte der Praktiker der Auffassung sein, sobald ein Aktivierungsüberhang besteht, sei das Thema der Bilanzierung von latenten Steuern für den Bilanzierenden "erledigt". Dem kann nicht zugestimmt werden, da nach § 285 Nr. 29 HGB große Kapitalgesellschaften im Anhang anzugeben haben, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist. Dass dies auch für jene Gesellschaften gilt, die in Ausübung des Aktivierungswahlrechts bilanziell keine Latenzen ausweisen, zeigt die Begründung zur Beschlussempfehlung des Rechtausschusses zum BilMoG. Sie führt aus: "Die Angabe ist unabhängig davon zu machen, ob in der Bilanz latente Steuern ausgewiesen werden."

Ebenso ist zu bedenken, dass die Vorträge von aktiven und passiven latenten Steuern für die Buchung von latenten Steuern im Folgejahr zwingend notwendig sind und daher eine überschlägige Feststellung von aktiven latenten Steuer nicht hinreichend ist.

Gemäß § 274 Abs. 1 HGB sind die latenten Steuern künftig unter gesonderten Posten in der Bilanz auszuweisen. Unklarheiten und Unsicherheiten im Ausweis latenter Steuern werden damit beseitigt. Die aktiven latenten Steuern sind unter dem Posten "Aktive latente Steuern" (§ 266 Abs. 2 D. HGB) und die passiven latenten Steuern unter dem Posten "Passive latente Steuern" (§ 266 Abs. 3 E. HGB) auszuweisen.

3.3.2 Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung

§ 274 Abs. 2 Satz 4 HGB verpflichtet zum gesonderten Ausweis der Erträge und Aufwendungen aus der Aktivierung bzw. Passivierung der latenten Steuern innerhalb des Postens "Steuern vom Einkommen und vom Ertrag".

3.4 Ausschüttungssperre

Gemäß § 268 Abs. 8 HGB unterliegen die "Überhänge" von aktiven latenten Steuern der Ausschüttungssperre.

4 Ansatz latenter Steuern im Konzernabschluss

Gemäß § 306 S. 3 HGB ist folgendes Bilanzierungsverbot vorgesehen, welches in der Gesetzesbegründung zum BilMoG wie folgt erläutert wurde: "Differenzen, die sich im Rahmen der erstmaligen Konsolidierung - also aus dem erstmaligen Ansatz - eines nach § 301 Abs. 3 HGB verbleibenden Unterschiedsbetrags (Geschäfts- oder Firmenwert oder passiver Unterschiedsbetrag aus Kapitalkonsolidierung) ergeben, sind nicht in die Ermittlung der latenten Steuern einzubeziehen". Die Vorschrift gründet sich darauf, dass der Geschäfts- oder Firmenwert und der passive Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung als Restgröße zu interpretieren und daher nicht in die Steuerabgrenzung einzubeziehen sind. Die Einbeziehung würde zudem den Unterschiedsbetrag erhöhen, auf den dann wiederum latente Steuern zu berechnen wären. Differenzen, die nach der Konsolidierung entstehen, sind demnach zu berücksichtigen. "Das Gleiche gilt gemäß § 306 S. 4 HGB für Differenzen, die sich zwischen dem steuerlichen Wertansatz einer Beteiligung an einem Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen oder einem Gemeinschaftsunternehmen im Sinne des § 310 Abs. 1 und dem handelsrechtlichen Wertansatz des im Konzernabschluss angesetzten Nettovermögens ergeben".

Dies betrifft die Ermittlung latenter Steuern für Outside Basis Differences (im Folgenden: "OBD"). OBD vergleichen die Erfassung des korrespondierenden Unternehmensvermögens in einem Konzernabschluss nach HGB mit der Abbildung der Anteile in der nationalen Steuerbilanz des Gesellschafters. Dazu ist die Abbildung der Anteile an Tochtergesellschaften oder assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen nach HGB mit der Abbildung der Anteile nach steuerrechtlichen Regelungen des jeweiligen Landes zu vergleichen. Zielsetzung der Berechnung ist das Antizipieren von Steuereffekten, die z.B. aus einem Verkauf der Anteile oder der Ausschüttung an die nächsthöhere Gesellschaft entstehen können. Für diese Art von temporären Differenzen hat der Gesetzgeber im Gegensatz zu den Angaben de lege ferenda zu DRS 18 keine Regelung aufgenommen.

5 Literaturhinweis

Bernd von Eitzen/Martin Zimmermann, Bilanzierung nach HGB und IFRS 2010; Bernd von Eitzen/Jürgen Dahlke, Bilanzierung von Steuerpositionen nach IFRS - Latente Steuern im Einzel- und Konzernabschluss, Steuerrisiken, Zwischenberichterstattung, 2008, Andreas Krimpmann, Latente Steuern in der Praxis 2011.

6 Verwandte Lexikonartikel

→s.a. Bilanzierungshilfen

→s.a. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

→s.a. Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

 

Redaktioneller Hinweis:
Wirtschaftsprüfer, Steuerberater Dr. Bernd von Eitzen ist Professor für Wirtschaftsprüfung und Steuerrecht an der Hochschule Niederrhein
© HDS-Verlag, Weil im Schönbuch,http://www.hds-verlag.de

Normen:

EGHGB:66  EGHGB:67  EStG:10d  GewStG:8  GewStG:9  GewStG:11  GewStG:36  HGB:246  HGB:249  HGB:253  HGB:266  HGB:267  HGB:268  HGB:274  HGB:285  HGB:301  HGB:306  KStG:8  KStG:23 


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