Umsatzsteuer

Umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage bei der Lieferung von Wärme aus einem Blockheizkraftwerk an nahestehende Person

FG Baden-Württemberg, Mitteilung vom 13.11.2019 zum Urteil 9 K 3145/17 vom 02.08.2019 (rkr)

  1. Liefert ein in der Rechtsform einer offenen Handelsgesellschaft (OHG) betriebenes Blockheizkraftwerk mit Biogasanlage (Gesellschafter Vater und Sohn) die bei der Erzeugung von Strom mitproduzierte Wärme entgeltlich an eine landwirtschaftlich tätige Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR mit den Gesellschaftern Vater, Sohn und Mutter), sind wegen der überwiegend identischen Gesellschafterbeteiligungen die Wärmelieferungen mit der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i. V. mit Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) anzusetzen.
  2. Kann für die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG mangels eines Fernwärmeanschlusses oder marktüblicher Entgelte für Nahwärme nicht auf einen Einkaufspreis abgestellt werden, sind die Selbstkosten anzusetzen. Die Selbstkosten sind nach der energetischen Aufteilungsmethode auf die Güter Wärme und Strom aufzuteilen.

Sachverhalt

Klägerin des Verfahrens war eine OHG, an der in den Streitjahren 2010 bis 2012 Vater und Sohn je hälftig beteiligt waren. Daneben waren Vater und Sohn mit ihrer Ehefrau bzw. Mutter an einer GbR beteiligt, die Land- und Forstwirtschaft betrieb und ihre Umsätze nach § 24 Umsatzsteuergesetz (UStG) besteuerte. Die Klägerin hatte auf ihrem Grundstück eine Biogasanlage mit angeschlossenem Blockheizkraftwerk errichtet. Der produzierte Strom wurde entgeltlich in das Stromnetz eingespeist. Die bei der Verbrennung entstehende (Ab-)Wärme verpuffte teilweise ungenutzt und wurde teilweise in der Biogasanlage als Prozessenergie benötigt und dorthin zurückgeführt. Die übrige, hier streitgegenständliche Wärme wurde in allen Streitjahren vollständig und ausschließlich in ein von der Klägerin errichtetes Nahwärmenetz eingespeist. An das Nahwärmenetz angeschlossen waren die beiden Wohnhäuser der Gesellschafter der Klägerin sowie der Schweine- und der Hühnerstall der GbR, die hierfür ein Entgelt bezahlte. Ein in der Nähe liegendes Fernwärmenetz bestand in den Streitjahren nicht.

Das Finanzamt (FA) erhöhte die erklärte Bemessungsgrundlage der Wärmelieferungen an die GbR, weil wegen der Nähebeziehung der Klägerin zur GbR die Mindestbemessungsgrundlage anzusetzen sei, wofür das FA aus Vereinfachungsgründen auf die bundesweit einheitlichen durchschnittlichen Fernwärmepreise abstellte. Hiergegen erhob die Klägerin Klage.

Aus den Gründen

Das Finanzgericht bestätigte zwar die Auffassung des FA, dass die Wärmelieferungen nicht mit den „tatsächlichen" Entgelten, sondern nach der höheren Mindestbemessungsgrundlage zu besteuern sei. Hierfür dürfe das FA aber nicht auf bundesweit einheitliche durchschnittliche Fernwärmepreise abstellen, weil diese für eine Ermittlung der Selbstkosten keinen sachgerechten Maßstab darstellten.

Mindestbemessungsgrundlage wegen Näheverhältnis der Gesellschafter

1. Für die Wärmelieferungen der Klägerin an die GbR sei die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG anzusetzen. Denn die Gesellschafter der Klägerin seien mit den Gesellschaftern der GbR überwiegend identisch und die Ehefrau bzw. Mutter eine Angehörige der Gesellschafter der Klägerin. Die Mindestbemessungsgrundlage sei nicht ausgeschlossen, weil die GbR ihrerseits Unternehmerin sei. Denn eine solche Ausnahme komme nur dann in Betracht, wenn der belieferte Unternehmer vorsteuerabzugsberechtigt sei. Die GbR sei jedoch nicht vorsteuerabzugsberechtigt gewesen, da deren Umsätze nach Durchschnittssätzen besteuert worden seien.

Ermittlung der Ersatzbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG

2. Die Mindestbemessungsgrundlage der Wärmelieferungen bemesse sich nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG. Dabei komme nicht der primär heranzuziehende Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für diesen oder einen gleichartigen Gegenstand zum Zuge. Vielmehr sei, da ein derartiger Einkaufspreis vorliegend fehle, auf die Selbstkosten der Klägerin abzustellen. Eine Deckelung der Mindestbemessungsgrundlage auf das marktübliche Entgelt greife nicht ein.

Kein Rückgriff auf einen (fiktiven) Einkaufspreis

Die Mindestbemessungsgrundlage der Wärmelieferungen könne nicht nach einem (fiktiven) Einkaufspreis bemessen werden, weil es für die Klägerin einen solchen Einkaufspreis nicht gegeben habe. Der Klägerin sei es tatsächlich nicht möglich gewesen, an eine andere als die gelieferte Wärme zu gelangen. Die Klägerin habe neben dem Blockheizkraftwerk keine weitere Heizungsanlage besessen, mit der sie anderweitig Wärme hätte produzieren und an die GbR liefern können. Der Klägerin sei es auch nicht möglich gewesen, Wärme anderweitig zu beschaffen. Insbesondere sei sie nicht an ein (Fern-)Wärmenetz angeschlossen gewesen, über welches sie hätte Wärme beziehen können.

Aufteilung der Selbstkosten nach der sog. energetischen Methode

Die auf die gelieferte Wärme entfallenden Selbstkosten seien vorliegend nach der sog. energetischen Methode aufzuteilen. Die sog. Marktwertmethode komme im Streitfall nicht zur Anwendung, das es in den Streitjahren weder ein örtliches Fernwärmenetz und damit auch keine ortsüblichen (Fern-)Wärmepreise gegeben habe. Mithin hätte einzig und allein die von der Klägerin produzierte Wärme einen Markt bilden und auf ihm angeboten und zu einem nach dem Prinzip von Angebot und Nachfrage bestimmten Marktpreis veräußert werden können. Dies sei jedoch nicht der Fall gewesen. Die Klägerin und die GbR seien nicht wie fremde Dritte in ihrer Eigenschaft als Marktteilnehmer einander gegenübergestanden. Letztlich ausschlaggebend für den Abschluss und die Durchführung des Wärmeliefervertrags sei offenkundig das Interesse der Klägerin gewesen, die Wärme abgeben zu können, um mit den Boni für die Kraft-Wärme-Kopplung (KWK-Boni) eine höhere Vergütung für den produzierten Strom zu erhalten (so ausdrücklich der erste Absatz der Präambel im Wärmeliefervertrag). Hierfür habe sich in den Streitjahren indes kein Dritter, sondern eben lediglich die GbR gefunden. Scheide mangels eines Marktpreises der produzierten Wärme die Marktwertmethode aus, müssten die Selbstkosten nach demjenigen Schlüssel auf Wärme und Strom aufgeteilt werden, der dem Verhältnis von produzierter Wärmemenge zu produzierter Strommenge bezogen auf die insgesamt produzierte Energiemenge entspreche (energetische Aufteilung). Danach entfielen von den Selbstkosten wegen des Wirkungsgrads der Anlage 53,3 % auf die produzierte Wärme.

Keine Deckelung der Selbstkosten auf das marktübliche Entgelt

Die Mindestbemessungsgrundlage für die streitgegenständlichen Wärmelieferungen bemesse sich auch deshalb nach den Selbstkosten, weil sie im vorliegenden Fall nicht auf das marktübliche Entgelt gedeckelt sei. Am Ort der Klägerin habe es keinen Markt für Wärme und damit auch kein marktübliches Entgelt gegeben, das für eine Deckelung herangezogen werden könnte.

Quelle: FG Baden-Württemberg, Newsletter 4/2019