Zuordnung eines unter Vorbehaltsnießbrauch übertragenen Grundstücks zum notwendigen Betriebsvermögen - Keine Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben bei Fehlbeurteilung eines Betriebsprüfers

Wird ein betrieblich genutztes Grundstück an den bisherigen Pächter (und Betriebsinhaber) unter Nießbrauchsvorbehalt zu Eigentum übertragen und von dem nunmehrigen Nießbraucher sofort an den neuen Eigentümer zu den bisherigen Konditionen zurückverpachtet, so wird das Grundstück zunächst notwendiges Betriebsvermögen. Die Einräumung des Nießbrauchs stellt sich in der Folge als bloße Nutzungsentnahme dar.

Wird im Rahmen einer Betriebsprüfung das Grundstück fälschlicherweise als nicht dem Betriebsvermögen zugehörig angesehen, so ist das Finanzamt berechtigt, diesen Fehler später in der nächsten offenen Bilanz zu korrigieren, ohne dass der Steuerpflichtige sich hiergegen ohne Weiteres unter Berufung auf die allgemeinen Grundsätze von Treu und Glauben berufen kann; dies gilt selbst dann, wenn innerhalb des Finanzamtes über mehrere Jahre von der Richtigkeit der in der Betriebsprüfung geäußerten Rechtsansicht ausgegangen wurde und der Steuerpflichtige im Vertrauen hierauf disponiert hat.

Mit Urteil vom 12.03.2026 (Az. 3 K 26/25, veröffentlicht u. a. in EFG 2026, 931-938) entschied der 3. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts über die Frage, wann ein der Rechtsvorgängerin der Kl. (M) unter Nießbrauchsvorbehalt überlassenes Grundstück Betriebsvermögen geworden ist und welcher Restbuchwert der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach Betriebsaufgabe zugrunde zu legen war. Grundlage in tatsächlicher Hinsicht war die Eigentumsübertragung eines (auch) betrieblich genutzten Grundstücks an die bisherige Pächterin im Jahr 2005. Der übertragenden bisherigen Eigentümerin/Verpächterin wurde in diesem Rahmen ein lebenslanges Nießbrauchsrecht vorbehalten, aufgrund dessen die nunmehr „nur noch“ Nießbrauchsberechtigte den betrieblich genutzten Grundstücksteil unmittelbar an die nunmehrige Eigentümerin verpachtete. Nach dem Tod der Nießbrauchsberechtigten gab die nunmehrige Eigentümerin den Betrieb auf und veräußerte das betreffende Grundstück in 2017. Nachdem im Jahr 2015 sowie im Jahr 2020 zwei verschiedene Prüfer des FA zu der Frage, ob und wann der betrieblich genutzte Grundstücksteil BV geworden war und zu welchem Wert es ggf. in das BV eingelegt worden war, zu unterschiedlichen Auffassungen gelangten, hatte das FG nunmehr zu entscheiden, ob in dem zuletzt geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) für 2017 der Veräußerungsgewinn korrekt festgestellt worden war.

Das FA vertrat im Verwaltungs- und Gerichtsverfahren die Auffassung, dass der betrieblich genutzte Grundstücksteil ab Übertragung dem (notwendigen) BV des Restaurantunternehmens der neuen Eigentümerin zuzurechnen war und in der Folgezeit bis zum Verkauf auch nicht entnommen wurde. Hierfür stützte das FA sich maßgeblich auf eine Entscheidung des BFH aus dem Jahre 1988 (Az. III R 268/84). Maßgeblich für die Ermittlung des Restbuchwertes bei Verkauf des Grundstücks in 2017 sei damit der Einlagewert zum 01.01.2006 (gekürzt um die tatsächlich gezogene Gebäude-AfA in 2006 bis 2009 sowie die der neuen Eigentümerin ab Tod der Nießbrauchsberechtigten zustehende AfA ab dem 01.09.2015). Damit bestätigte das FA die Rechtsauffassung aus der Bp 2020 und verneinte zugleich eine Bindungswirkung der gegenteiligen Ansicht des Prüfers aus der vorhergehenden Bp in 2015.

Die Kl. stellten sich demgegenüber zum einen auf den Standpunkt, dass das FA aus Gründen des Vertrauensschutzes gehindert sei, von der in der Bp 2015 geäußerten und in diversen nachfolgenden Steuerbescheiden manifestierten Rechtsansicht nunmehr durch Änderung des Feststellungsbescheides für 2017 abzuweichen. Zum anderen sei der betrieblich genutzte Grundstücksteil schon deshalb bei Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt in 2005 nicht BV geworden, weil der zwischen neuer Eigentümerin und alter Eigentümerin seit 1978 bestehende Pachtvertrag ausdrücklich - nunmehr auf Basis des der alten Eigentümerin eingeräumten Nießbrauchs - über die Eigentumsübertragung hinaus fortgeführt worden sei. Das damit ununterbrochen bestehende Pachtverhältnis und die fortlaufende Verpächterinnenstellung der alten Eigentümerin habe die Entstehung von BV bei der neuen Eigentümerin verhindert. Denn diese habe den betrieblich genutzten Grundstücksteil durchgehend aufgrund Pachtvertrags und - bis zum Tod der Nießbraucherin - zu keinem Zeitpunkt aufgrund Eigentums genutzt.

Das FG hat die Klage abgewiesen. Es ist dabei im Grundsatz der Auffassung des FA gefolgt, nach der im Zeitpunkt der Übertragung des (auch) betrieblich genutzten Grundstücks zunächst notwendiges BV entstanden ist. Dies konnte auch nicht durch die vermeintlich nahtlose Fortführung des Pachtverhältnisses gehindert werden, da dieses Pachtverhältnis - nach der maßgeblichen zivilrechtlichen Beurteilung in den §§ 566 ff. BGB - bei Übertragung des Eigentums zumindest für eine logische Sekunde wegen Konfusion (Vereinigung von Eigentum und Verpächterinnenstellung in der Person der M) erloschen war. Das Pachtverhältnis wurde aus Sicht des FG in der Folge konkludent neu abgeschlossen und gelebt. Mit der Einräumung des Nießbrauchs erfolgte indes keine Entnahme des Grundstücksteils aus dem BV, sondern lediglich eine Nutzungsentnahme. Das FG folgte damit im Wesentlichen der Argumentation des BFH im Urteil aus dem Jahre 1988 (III R 268/84). Andere Entnahmehandlungen waren in der Folgezeit bis zum Tod der Nießbraucherin nicht erkennbar. Aus Sicht des FG hinderten auch die allgemeinen Grundsätze von Treu und Glauben dieses Ergebnis nicht. Dies galt insbesondere im Hinblick auf die in und nach der Bp 2015 geäußerte gegenteilige Rechtsauffassung des FA. Im Anschluss an die ständige BFH-Rspr. hierzu sah das FG die hohen Hürden, die für eine Verdrängung gesetzten Rechts durch die Grundsätze von Treu und Glauben gestellt werden, vorliegend nicht als erfüllt an; dies ausdrücklich auch unter Berücksichtigung der von der Kl. behaupteten Dispositionen der M im angeblichen Vertrauen auf die Richtigkeit der Ergebnisse der Bp 2015. Das FG erachtete sodann zwar die konkrete „Schattenberechnung“ des FA zu dem richtigen Restbuchwert des Grundstücks, die anlässlich der Bilanzberichtigung 2017 zu erstellen war, in einem Punkt im Hinblick auf den dort verwandten AfA-Satz als fehlerhaft. Das FG sah sich insoweit aber aufgrund des Verböserungsverbots im finanzgerichtlichen Verfahren an einer Korrektur gehindert, weil durch die nach Ansicht des FG erforderliche Umqualifizierung des nämlichen AfA-Betrages zwar der Veräußerungsgewinn verringert, aber die laufenden Einkünfte im Streitjahr erhöht würden. Letztere partizipierten aber im Gegensatz zum Veräußerungsgewinn nicht an der Tarifermäßigung für außerordentliche Einkünfte gem. § 34 Abs. 1 EStG.

Revision eingelegt (Az. des BFH: III R 7/26).

Quelle: Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Newsletter II/2026