Abweichende Einkommensteuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen bei Verletzung des subjektiven Nettoprinzips

1. War in den Veranlagungszeiträumen 2006 und 2007 ein Verlustausgleich von Verlusten aus privaten Aktienverkäufen, die zur Erfüllung von Verpflichtungen aus zuvor eingegangenen Optionsgeschäften getätigt wurden, mit den aus den Optionsgeschäften erzielten positiven Einkünften aus Stillhalterprämien nach § 22 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) a. F. aufgrund der Einschränkungen nach § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG a. F. nicht möglich, ist eine abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen in dem Umfang geboten (Ermessensreduktion auf Null), in dem ohne die Billigkeitsentscheidung eine Verletzung des subjektiven Nettoprinzips eintreten würde, weil es zu einer Besteuerung ohne entsprechenden Zuwachs an Leistungsfähigkeit käme.
2. Im Zusammenhang mit dem subjektiven Nettoprinzip ist zwingend eine jährliche Betrachtungsweise geboten. Das Existenzminimum ist dem Steuerpflichtigen für jedes Jahr steuerfrei zu belassen und keine Gesamtbetrachtung über mehrere Jahre vorzunehmen. 

Sachverhalt: 

Es handelt sich um eine Rechtssache im 2. Rechtsgang. Das im ersten Rechtsgang ergangene Urteil vom 12.11.2021 (Az. 2 K 2982/19) hob der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 18.04.2023 (Az. IX B 33/22) auf und wies die Sache an das Finanzgericht zurück.

Die verheirateten Kläger machten in den Streitjahren 2006 und 2007 Optionsgeschäfte, die im Wesentlichen aus Stillhaltergeschäften mit Aktien bestanden. Das Geschäftsmodell zielte darauf ab, durch den Verkauf von Aktienoptionen (Stillhaltergeschäften) Optionsprämien zu vereinnahmen. Wenn Optionskäufer ihre Option ausübten, mussten die entsprechenden Aktien an der Börse zu höheren Preisen erworben werden (Deckungsgeschäft), was zu erheblichen Verlusten aus den Aktientransaktionen führte. Steuerlich wurden die Stillhalterprämien als Einkünfte aus Leistungen nach § 22 Nr. 3 EStG a. F. erfasst, während die Verluste aus den Aktienveräußerungen als private Veräußerungsgeschäfte nach § 23 Abs. 1 EStG a. F. qualifiziert wurden. Aufgrund des sogenannten Trennungsprinzips und der Verlustausgleichsbeschränkung in § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG a. F. war ein Verlustausgleich zwischen diesen beiden Einkunftsarten nicht möglich. Im Jahr 2006 entstand ein Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 300.172 Euro, der im Jahr 2007 auf insgesamt 847.065 Euro anwuchs. Die Kläger beantragten beim beklagten Finanzamt (FA) eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen. Dies lehnte das FA ab. 

 

Aus den Gründen: 

Das Gericht entschied, das subjektive Nettoprinzip gebiete im vorliegenden Fall eine abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen, weil mit der festgesetzten Steuer das Existenzminimum der Kläger unterschritten sei. Die Kläger hätten in den Streitjahren über keine ausreichenden finanziellen Mittel verfügt, um die Verluste aus Aktienverkäufen durch Gewinne aus Aktienverkäufen auszugleichen. Die Verluste seien durch die Verpflichtung zur Erfüllung von Stillhaltergeschäften verursacht, was zu einer sachlichen Unbilligkeit führe. Das Finanzgericht verpflichtete das FA, über den Billigkeitsantrag dahingehend neu zu entscheiden, dass die Gesamtbelastung aus Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für das Jahr 2006 den Betrag von 293.865 Euro und für das Jahr 2007 den Betrag von 474.748 Euro nicht übersteigt.

Verfassungspflicht zum Billigkeitserlass bei „ungewolltem Überhang“

Nach der Rechtsprechung des BFH bestehe eine Verfassungspflicht zum Billigkeitserlass, wenn die Anwendung eines nicht zu beanstandenden Gesetzes in Einzelfällen zu einem „ungewollten Überhang“ führe. Die Erhebung einer durch das Zusammenwirken verschiedener Regelungen entstandenen Einkommensteuerschuld, der in Wirklichkeit keinerlei Zuwachs an Leistungskraft zugrunde liege, verstoße gegen das für das gesamte Steuerrecht geltende Übermaßverbot und gegen das besonders das Einkommensteuerrecht beherrschende Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Diese Möglichkeit des Billigkeitserlasses trage im Sinne einer flankierenden Regelung zur Vereinbarkeit einer Vorschrift (im Streitfall § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG a. F.) mit dem Grundgesetz bei.

Keine Unbilligkeit unter dem Gesichtspunkt einer Verletzung des objektiven Nettoprinzips

Nach diesen Grundsätzen sei das FA in Bezug auf die Steuerfestsetzungen für 2006 und 2007 zunächst im Ergebnis ermessensfehlerfrei davon ausgegangen, dass eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen unter dem Gesichtspunkt einer von den Klägern behaupteten Verletzung des objektiven Nettoprinzips im Streitfall nicht in Betracht komme.

Zwar sei im Streitfall ein Verlustausgleich zwischen den Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG a. F. und den positiven Einkünften aus Stillhalterprämien nach § 22 Nr. 3 EStG a. F. aufgrund der Einschränkungen beim Verlustausgleich bei privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG a. F. nicht möglich. Danach seien Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt habe, auszugleichen, nicht aber nach § 10d EStG abzuziehen. Sie minderten lediglich nach Maßgabe des § 10d EStG die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt habe oder erziele (§ 23 Abs. 3 Satz 9 EStG a. F.).

Keine sachliche Unbilligkeit wegen zeitlicher Streckung des Verlustausgleichs

Die sich aus dem Gesetz ergebende zeitliche Streckung des Verlustausgleichs sei sachlich nicht unbillig. Mit der streitgegenständlichen Regelung des § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG a. F. zu einem besonderen Verlustkreislauf habe der Gesetzgeber Spekulationen zu Lasten der Allgemeinheit und missbräuchliche Gestaltungen verhindern wollen. Er habe die Regelung im Zuge des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 im Hinblick auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 30. September 1998 (Az. 2 BvR 1818/91), mit dem es den vollständigen Ausschluss jeder Verlustverrechnungsmöglichkeit bei den Einkünften aus § 22 Nr. 3 EStG a. F. als Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG gewertet hatte, lediglich abgemildert.
Aus diesem Vorgehen folge, dass der Gesetzgeber die zunächst vorübergehende Nichtberücksichtigung von Verlusten bewusst in Kauf genommen habe. Erfolge in einem solchen Falle eine Billigkeitsmaßnahme aus sachlichen Gründen, so würde die gesetzliche Regelung letztlich ins Leere laufen und der Gesetzeszweck verfehlt werden. Entsprechend könne eine sachliche Unbilligkeit nicht schon deshalb bejaht werden, weil § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG a. F. den Ausgleich von Verlusten aus Veräußerungsgeschäften mit Aktien mit Stillhalterprämien ausschließe, auch wenn die verlustträchtigen Aktiengeschäfte durch die Verpflichtung zur Erfüllung der Stillhaltergeschäfte ausgelöst worden seien. Die getrennte Besteuerung der auch zivilrechtlich zu trennenden Geschäfte entspreche dem Willen des Gesetzgebers und löse nicht in jedem Fall eine Korrektur im Billigkeitswege aus.

Keine sachliche Unbilligkeit aus finanziellen Gründen

Der Senat habe aufgrund der ergänzenden Aufklärung des Sachverhalts und der durchgeführten Beweisaufnahme erneut nicht die Überzeugung gewinnen können, dass die Kläger bereits in den Streitjahren aus finanziellen Gründen nicht mehr in der Lage gewesen seien, die in den Streitjahren in Erfüllung der Verpflichtungen aus Stillhaltergeschäften erwirtschafteten Verluste aus der Veräußerung von Aktien durch Gewinne aus der Veräußerung von Aktien (oder anderen Einkünften nach § 23 EStG) in der Zukunft (bzw. im Übergangszeitraum bis 2013) auszugleichen. Gleichfalls habe der Senat nicht die Überzeugung gewinnen können, dass die Kläger in den Streitjahren Definitivverluste erlitten haben, bzw. dass hinsichtlich der von ihnen in den Streitjahren tatsächlich erlittenen Verluste von Definitiveffekten auszugehen sei, die im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung in den Streitjahren ggf. hätten berücksichtigt werden können.

Verletzung des subjektiven Nettoprinzips

Nach erneuter Prüfung der Sach- und Rechtslage im zweiten Rechtsgang sei jedoch der Senat zu dem Ergebnis gekommen, dass es bei den Klägern in den Jahren 2006 und 2007 zu einer Besteuerung ohne entsprechenden Zuwachs an Leistungsfähigkeit gekommen und das subjektive Nettoprinzip verletzt worden sei. Nach dem mit Verfassungsrang ausgestatteten sogenannten subjektiven Nettoprinzip müsse dem Steuerpflichtigen von seinem Erworbenen so viel steuerfrei belassen werden, wie er zur Bestreitung seines notwendigen Lebensunterhalts und desjenigen seiner Familie benötige (Existenzminimum).

Jährliche Betrachtungsweise

Im Zusammenhang mit dem subjektiven Nettoprinzip halte der Senat - entgegen der Auffassung des FA - eine jährliche Betrachtungsweise für zwingend geboten. Denn das subjektive Nettoprinzip gebiete es, dass es dem Steuerpflichtigen jedes Jahr möglich sein solle, sein Existenzminimum vor einer Steuerzahlung zu decken. Aus der Jahresbetrachtung folge, dass auch die festgesetzte Einkommensteuer, der festgesetzte Solidaritätszuschlag und die festgesetzte Kirchensteuer ungeachtet des Zeitpunkts ihrer Fälligkeit und des Zeitpunkts ihrer Tilgung in die Betrachtung einzubeziehen seien.
Gemessen daran dürfe im Streitfall zur Gewährleistung des steuerlichen Existenzminimums der Kläger unter Berücksichtigung ihrer abzugsfähigen Altersvorsorgeaufwendungen, der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen und der Kirchensteuer die maximale Belastung mit Einkommensteuer im Jahr 2006 den Betrag i. H. v. 293.865 Euro und im Jahr 2007 i. H. v. 474.748 Euro nicht übersteigen (vgl. Berechnung im Urteil).

Ermessensreduktion auf Null

Habe das FA die vorstehenden Überlegungen zum subjektiven Nettoprinzip bei seinem Ablehnungsbescheid und bei seiner Einspruchsentscheidung nicht berücksichtigt, führe dies zu einem Ermessensfehler. Diesen habe das FG bei seiner nach § 102 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) durchzuführenden Überprüfung der Verwaltungsakte zu beanstanden. Aus der Verletzung des subjektiven Nettoprinzips, die im Streitfall ohne eine Billigkeitsentscheidung in dem vorstehend dargestellten Umfang eintreten würde, folge eine Ermessensreduktion auf Null dahingehend, dass nur ein Teilerlass in dem dargestellten Umfang das einzig mögliche Ergebnis der Ermessensentscheidung sein könne.

Keine Spruchreife

Die Sache sei nicht spruchreif. Der Senat könne nicht abschließend entscheiden, in welcher konkreten Höhe das FA hinsichtlich der Streitjahre aufgrund einer Ermessensreduktion auf Null zu einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen zu verpflichten sei. Im Streitfall müsse das FA noch Ermessen in Bezug auf die Frage ausüben, von welcher der nach § 163 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) möglichen drei Maßnahmen es zur Beseitigung der unbilligen Härte i. S. v. § 163 AO Gebrauch machen wolle. § 163 Abs. 1 Satz 1 AO sehe vor, dass die Steuer entweder niedriger festgesetzt wird oder dass Bemessungsgrundlagen, die die Steuer erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen sei bei Steuern vom Einkommen zudem möglich, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer vermindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

 

 

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg, Newsletter 1/2026