Eine Körperschaft des öffentlichen Rechts wird durch eine Personalgestellung nicht als Unternehmer i. S. des § 2 Abs. 3 Umsatzsteuergesetz (UStG - Streitjahre 2013 bis 2016) bzw. § 2b UStG (Streitjahr 2017) tätig, wenn die Personalgestellung auf öffentlich-rechtlicher Grundlage erfolgt und nicht im Wettbewerb zu privaten Unternehmen erbracht wird.

Sachverhalt: 

Die Klägerin ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Auf der Grundlage eines öffentlich-rechtlichen Vertrags überließ die Klägerin zwei Arbeitnehmer an eine öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit. Die Personen waren von der Klägerin auf arbeitsvertraglicher Grundlage nach dem Tarifvertrag für den öffentlichen Dienst (TVöD) angestellt und für die öffentlich-rechtliche Einrichtung als Geschäftsführer/in und Projektkoordinator/in tätig. Ihren Personalaufwand für diese Personen stellte die Klägerin der öffentlich-rechtlichen Einrichtung monatlich unter Ausweis von Umsatzsteuer in Rechnung. Die Klägerin hatte die Personalgestellung in den Streitjahren 2013 bis 2017 zunächst auch als Umsätze zu 19 % erklärt. Im Jahr 2018 beantragte die Klägerin, ihre Personalgestellung nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Dies lehnte das beklagte Finanzamt (FA) ab. Das FA vertritt nach Einschaltung der Oberfinanzdirektion die Ansicht, dass die Personalgestellung gegen Kostenerstattung im Rahmen eines umsatzsteuerlichen Leistungsaustauschs erfolge. Im Rahmen des finanzgerichtlichen Verfahrens beantragte die Klägerin gegenüber dem FA, die in den Streitjahren gesondert ausgewiesenen Steuerbeträge für Personalkosten gemäß § 14c Abs. 2 UStG zu berichtigen.

Aus den Gründen:

Das Finanzgericht bejahte in seinem Zwischenurteil zwar den Leistungsaustausch auf Grund der Personalüberlassung. Die Leistungen unterlägen aber nicht der Umsatzsteuer, weil die Klägerin kein Unternehmer gewesen sei.

Entscheidung durch Zwischenurteil

Für den Senat sei eine Entscheidung durch Zwischenurteil nach § 99 Abs. 2 FGO sachgerecht. Die Sachdienlichkeit ergebe sich vorliegend daraus, dass die entscheidungsreife und entscheidungserhebliche Rechtsfrage, ob die Klägerin durch die Personalgestellung an die Einrichtung in den Streitjahren 2013 bis 2017 einen steuerbaren Umsatz ausgeführt habe, vorgreiflich für die Durchführung des in der mündlichen Verhandlung beantragten Berichtigungsverfahrens nach § 14c Abs. 2 UStG sei. Der Senat gehe davon aus, dass die zum Zwischenurteil angehörten Beteiligten nach der verbindlichen Klärung der streitgegenständlichen Rechtsfrage den vorliegenden Rechtsstreit insgesamt rasch und ohne zeitliche Verzögerung beilegen werden. Die Beteiligten haben übereinstimmend unstreitig gestellt, dass die öffentlich-rechtliche Einrichtung aus den Rechnungen der Klägerin in den Streitjahren 2013 bis 2017 keine Vorsteuern geltend gemacht hat.

Personalgestellung der Klägerin ist nicht steuerbar

Das Finanzgericht entschied, dass die Klägerin durch die Personalgestellung an die öffentlich-rechtliche Einrichtung in den Streitjahren 2013 bis 2017 keine steuerbaren Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt habe.

Zwar liege im Streitfall ein Leistungsaustausch vor, da zwischen der Geschäftsführung der öffentlich-rechtlichen Einrichtung und der Klägerin ein Arbeitsvertrag geschlossen worden und die öffentlich-rechtliche Einrichtung der Klägerin für die Überlassung der Arbeitnehmer ein Entgelt gezahlt habe. Es liege keine Personalbereitstellung vor, da das Weisungsrecht nicht bei der Klägerin verblieben sei. Nur dann wäre schon gar keine sonstige Leistung ausgeführt worden.

Klägerin war in den Streitjahren kein Unternehmer

Im Streitfall sei entscheidend, dass die Klägerin in den Streitjahren jedenfalls kein Unternehmer i. S. des § 2 Abs. 3 UStG (Streitjahre 2013 bis 2016) und § 2b UStG (Streitjahr 2017) gewesen ist.

Streitjahre 2013 bis 2016

Eine juristische Person des öffentlichen Rechts sei bei richtlinienkonformer Auslegung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit eine nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübe, die sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung heraushebe. Handele sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, komme es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Erfolge ihre Tätigkeit auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, z. B. durch Verwaltungsakt, sei sie demgegenüber nur Unternehmer, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

Personalgestellung auf öffentlich-rechtlicher Grundlage

Nach Maßgabe dieser Grundsätze sei die Klägerin mit der Personalgestellung an die öffentlich-rechtliche Einrichtung nicht als Unternehmer tätig geworden, da diese auf öffentlich-rechtlicher Grundlage ohne Wettbewerbsverzerrung erfolgt sei. Zwar seien die Geschäftsführer bei der Klägerin als Arbeitnehmer im öffentlichen Dienst auf der Grundlage eines privatrechtlichen Arbeitsvertrags angestellt gewesen.

Tätigkeit im Rahmen der öffentlichen Gewalt...

Grundlage der Personalgestellung im Verhältnis zur öffentlich-rechtlichen Einrichtung - worauf es im Streitfall maßgeblich ankomme - sei aber ein öffentlich-rechtlicher Vertrag und damit eine öffentlich-rechtliche Grundlage gewesen. Hiernach habe das für die Geschäftsführung der öffentlich-rechtlichen Einrichtung erforderliche Personal von einem Partner des öffentlich-rechtlichen Vertrags eingestellt werden müssen. Die Tätigkeit der Klägerin im Rahmen des öffentlich-rechtlichen Vertrags sei eine Tätigkeit, die ihr im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliege. Sie habe bei Abschluss des öffentlich-rechtlichen Vertrags hoheitliche Befugnisse ausgeübt

...ohne Wettbewerb zu privaten Anbietern

Die Klägerin habe die auf öffentlich-rechtlicher Grundlage erfolgte Personalgestellung nicht im Wettbewerb zu Privaten erbracht, da ein privater Unternehmer eine der streitgegenständlichen Leistung vergleichbare Personalüberlassung an die öffentlich-rechtliche Einrichtung nicht hätte erbringen können. Die in dem öffentlich-rechtlichen Vertrag getroffene Verpflichtung zur Einstellung des für die Geschäftsführung der öffentlich-rechtlichen Einrichtung erforderlichen Personals treffe ausschließlich die Partner der öffentlich-rechtlichen Einrichtung und könne nur durch diese erfüllt werden. Ein privater Unternehmer wäre einerseits nicht berechtigt gewesen, von ihm angestelltes Personal in Erfüllung des öffentlich-rechtlichen Vertrags der öffentlich-rechtlichen Einrichtung zu überlassen. Andererseits hätte die öffentlich-rechtliche Einrichtung mangels Rechtspersönlichkeit keine vertraglichen Vereinbarungen mit einem Privaten treffen können.

Ein privater Unternehmer dürfe eine (mit der streitgegenständlichen) vergleichbare Arbeitnehmerüberlassung auch nicht anbieten. Die Klägerin habe das Personal für die Geschäftsstelle der öffentlich-rechtlichen Einrichtung auf der Grundlage des Tarifvertrags für den öffentlichen Dienst (TVöD) unbefristet angestellt. Der vorgelegte Arbeitsvertrag sehe ausdrücklich vor, dass die Beschäftigung als Geschäftsführer/in der öffentlich-rechtlichen Einrichtung erfolge. Es liege eine dauerhafte Beschäftigung des durch die Klägerin eingestellten Personals bei der öffentlich-rechtlichen Einrichtung vor. Die Personalgestellung im öffentlichen Dienst sei in § 4 Abs. 3 TVöD (der mit § 4 Abs. 3 TV-L übereinstimme) geregelt. Nach der Protokollerklärung hierzu sei darunter - unter Fortsetzung des bestehenden Arbeitsverhältnisses - die auf Dauer angelegte Beschäftigung bei einem Dritten zu verstehen. Die Regelung zur Personalgestellung i. S. des § 4 Abs. 3 TVöD sei nach der Auffassung des Gerichtshofs der Europäischen Union unionsrechtskonform. Die dauerhafte Überlassung von Arbeitnehmern sei nach § 1 Arbeitnehmerüberlassungsgesetz (AÜG) dagegen unzulässig und dürfe nur „vorübergehend“ erfolgen. Zwar sei bis in das Jahr 2017 umstritten gewesen, ob § 1 AÜG auch auf die Personalgestellung im öffentlichen Dienst Anwendung findet. Der Gesetzgeber habe insoweit aber mit Wirkung zum 1. 4. 2017 mit dem Privilegierungstatbestand in § 1 Abs. 3 Nr. 2b (und ggf. auch Nr. 3) AÜG Rechtsklarheit geschaffen.

Auch keine größere Wettbewerbsverzerrung nach Maßgabe des § 2b UStG im Streitjahr 2017

Die Klägerin sei auch nach § 2b der im Streitjahr 2017 geltenden Fassung des UStG kein Unternehmer. Hiernach scheide eine größere Wettbewerbsverzerrung für die auf der Grundlage des öffentlich-rechtlichen Vertrags tätig gewordenen Klägerin bereits nach der Grundsatzregelung in § 2b Abs. 1 Satz 2 UStG aus.

Fehlende Wettbewerbsverzerrungen unter Verweis auf § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG

Das Fehlen einer größeren Wettbewerbsverzerrung werde im Übrigen durch den Rechtsgedanken des vorliegend anwendbaren § 2b Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG bestätigt. Diese Norm ziele gerade auf die interkommunale Zusammenarbeit ab. Zwar sei die öffentlich-rechtliche Einrichtung eine Einrichtung der Zusammenarbeit ohne Rechtspersönlichkeit. Sie unterfalle jedoch bei einer Auslegung im Lichte des Art. 13 Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) als „sonstige Einrichtung des öffentlichen Rechts“ - bei der es auf die Rechtspersönlichkeit nicht ankomme - dem § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG. Größere Wettbewerbsverzerrungen lägen danach nicht vor, wenn die Zusammenarbeit - wie hier - durch gemeinsame spezifische öffentliche Interessen bestimmt werde.

 

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg, Newsletter 1/2026