Betriebsstätte ohne eigenes Büro?

Die Betriebsstätte entscheidet in grenzüberschreitenden Sachverhalten häufig darüber, welchem Staat Einkünfte steuerlich zugeordnet werden und welcher Staat das Besteuerungsrecht ausüben darf. Ihre Bedeutung reicht damit weit über eine bloße Begriffsdefinition hinaus. Bei unbeschränkt steuerpflichtigen Personen bestimmt § 34d Nr. 2 a Einkommensteuergesetz (EStG) unter anderem, wann gewerbliche Einkünfte als ausländische Einkünfte gelten. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn sie durch eine ausländische Betriebsstätte oder einen dort tätigen ständigen Vertreter erzielt werden. Nach Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht verlagert sich die Betrachtung auf § 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG. Danach unterliegen gewerbliche Einkünfte der beschränkten Steuerpflicht, wenn für den Gewerbebetrieb im Inland eine Betriebsstätte unterhalten oder ein ständiger Vertreter bestellt wird. Eine inländische Betriebsstätte kann damit den fortbestehenden Zugriff des deutschen Fiskus begründen. Besondere praktische Bedeutung gewinnt die Abgrenzung bei Wegzugsfällen. Werden nach dem Wegzug im selben Veranlagungszeitraum ausländische Einkünfte erzielt, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen, können diese nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Auch insoweit kommt es maßgeblich darauf an, ob die Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte oder einem ausländischen ständigen Vertreter zuzurechnen sind. In einem weiteren Schritt ist dann zu prüfen, ob ein anwendbares Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) das nach nationalem Recht bestehende Besteuerungsrecht einschränkt. Der innerstaatliche und abkommensrechtliche Betriebsstätten-Begriff ist dabei nicht zwingend deckungsgleich. 

Nach § 12 Satz 1 Abgabenordnung (AO) ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Wesentliche Merkmale sind damit eine Geschäftseinrichtung, eine feste Verbindung zu einem bestimmten Ort sowie die Nutzung für die eigene unternehmerische Tätigkeit. Hinzu tritt regelmäßig die erforderliche Verfügungsmacht. Diese setzt weder Eigentum noch ein ausschließliches Nutzungsrecht voraus. Erforderlich ist jedoch, dass die Einrichtung dem Unternehmen tatsächlich für seine Tätigkeit zur Verfügung steht. Besondere Bedeutung kommt der zeitlichen Komponente zu. Das BMF übernimmt ausdrücklich die vom Bundesfinanzhof (BFH) bestätigte Sechsmonatsbetrachtung. Danach kann die erforderliche zeitliche Festigkeit vorliegen, wenn die Geschäftseinrichtung tatsächlich mindestens sechs Monate besteht oder von Beginn an für einen entsprechenden Zeitraum vorgesehen ist. Die Sechsmonatsgrenze ist allerdings kein allgemeiner Safe Harbour. Sie betrifft lediglich die feste Geschäftseinrichtung nach § 12 Satz 1 AO. Für Geschäftsleitungsbetriebsstätten gelten eigenständige Maßstäbe.

Besonders praxisrelevant sind die Aussagen des BMF zur Nutzung von Coworking-Spaces und Desk-Sharing-Modellen. Eine Betriebsstätte setzt nicht voraus, dass dem Unternehmen dauerhaft derselbe Schreibtisch zugewiesen ist. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann bereits ein wechselnder Arbeitsplatz ausreichen, wenn das Unternehmen verlässlich damit rechnen kann, regelmäßig einen Arbeitsplatz nutzen zu können. Für die Beurteilung sind insbesondere folgende Kriterien maßgeblich:

• vertragliche Nutzungsrechte,

• Dauer und Umfang der Nutzung,

• tatsächliche Verfügbarkeit der Arbeitsplätze,

• Zugang zu weiterer Infrastruktur.

Verfügt ein Unternehmer aufgrund eines längerfristigen Vertrags über einen gesicherten Zugang zu einem Coworking-Space und kann dort regelmäßig tätig werden, kann dies für das Vorliegen einer festen Geschäftseinrichtung sprechen. Anders verhält es sich bei der nur gelegentlichen tageweisen Buchung einzelner Arbeitsplätze. Fehlt ein gesicherter Zugang und hängt die Nutzung allein von der jeweiligen Verfügbarkeit ab, wird regelmäßig keine Betriebsstätte anzunehmen sein.

Auch die Tätigkeit in den Räumen eines Auftraggebers führt nicht automatisch zur Begründung einer Betriebsstätte. Entscheidend ist, ob die Räumlichkeiten lediglich Ort beziehungsweise Gegenstand der Leistungserbringung sind oder ob sie dem Unternehmen tatsächlich als eigene Geschäftseinrichtung dienen. Das BMF verdeutlicht diese Abgrenzung anhand zweier Beispiele. Ein ausländisches Reinigungsunternehmen begründet trotz langjähriger Tätigkeit in den Räumen eines deutschen Kunden keine Betriebsstätte. Die Räume sind lediglich Objekt der geschuldeten Leistung; zudem fehlt ein eigener Nutzungsanspruch. Anders wird ein ausländisches IT-Unternehmen beurteilt, dessen Mitarbeiter über zwölf Monate hinweg nahezu täglich beim Kunden ein Warenwirtschaftssystem implementieren. Können die Mitarbeiter dauerhaft die Infrastruktur und Arbeitsplätze des Kunden nutzen, wird dort die eigene betriebliche Kerntätigkeit ausgeübt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann in einem solchen Fall eine Betriebsstätte vorliegen. Für die Praxis kommt es somit nicht allein auf die Dauer des Aufenthalts an, sondern auf die tatsächliche Verfügungsmacht und die funktionale Bedeutung der genutzten Räumlichkeiten für die eigene Geschäftstätigkeit.

Die Nutzung eines Homeoffice durch Arbeitnehmer führt innerstaatlich grundsätzlich nicht zu einer Betriebsstätte des Arbeitgebers. Regelmäßig fehlt die erforderliche Verfügungsmacht über die privaten Räumlichkeiten. Daran ändern typischerweise weder die Übernahme von Kosten noch die Bereitstellung von Mobiliar oder IT-Ausstattung etwas. Die Wohnung verbleibt im Herrschaftsbereich des Arbeitnehmers. Gleichwohl bleibt eine differenzierte Betrachtung erforderlich. Bei geschäftsleitenden Tätigkeiten kann das Homeoffice im Rahmen der Geschäftsleitungsbetriebsstätte erhebliche steuerliche Bedeutung erlangen. Auch abkommensrechtlich ist eine eigenständige Prüfung vorzunehmen. Das BMF greift die Grundsätze des Musterkommentars 2025 der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) auf. Danach soll die Nutzung eines Homeoffice für weniger als 50 Prozent der gesamten Arbeitszeit für den betreffenden Arbeitgeber grundsätzlich nicht zu einer dem Arbeitgeber zurechenbaren Betriebsstätte führen. Die 50-Prozent-Grenze stellt jedoch keine automatische Abgrenzung dar. Wird das Homeoffice überwiegend genutzt, sind vielmehr sämtliche Voraussetzungen von Art. 5 des OECD-Musterabkommens im Einzelfall zu prüfen.

Von besonderer Bedeutung sind die Ausführungen des BMF zur Geschäftsleitungsbetriebsstätte nach § 12 Satz 2 Nr. 1 AO. Hierfür ist keine feste Geschäftseinrichtung im Sinne des § 12 Satz 1 AO erforderlich. Maßgeblich ist vielmehr der Ort der tatsächlichen geschäftlichen Oberleitung. Nach § 10 AO befindet sich die Geschäftsleitung dort, wo der für die Unternehmensführung maßgebliche Wille gebildet und die laufenden Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden. Im Mittelpunkt stehen die operativen Tagesgeschäfte, nicht außergewöhnliche Grundsatzentscheidungen. Das BMF übernimmt insoweit ausdrücklich die sogenannte No Floating Income-These. Danach soll ein Unternehmer, der Gewinneinkünfte erzielt, zumindest am Ort der Geschäftsleitung über eine Betriebsstätte verfügen. Gewinneinkünfte sollen keinem steuerlichen Niemandsland zugeordnet werden. Für Einzelunternehmer kann dies bedeuten, dass die private Wohnung zur Geschäftsleitungsbetriebsstätte wird, wenn von dort aus die laufenden unternehmerischen Entscheidungen getroffen werden. Besonders sensibel ist die Abgrenzung bei inhabergeführten Auslandsgesellschaften. Wird eine ausländische Kapitalgesellschaft tatsächlich von Deutschland aus geleitet, kann bereits nach § 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) eine unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht in Deutschland entstehen. Erst anschließend ist zu prüfen, ob ein DBA zu einer anderen Zuordnung der Ansässigkeit führt.

Für natürliche Personen kann die Frage der Betriebsstätte nach einem Wegzug auch im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht gemäß § 2 Außensteuergesetz (AStG) entscheidend werden. Sind die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen dieser Regelung erfüllt, erfasst § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG über die Einkünfte des § 49 EStG hinaus auch Einkünfte, die bei unbeschränkter Steuerpflicht nicht als ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d EStG gelten würden. § 34d EStG übernimmt hierbei eine wichtige Abgrenzungsfunktion. Können gewerbliche Einkünfte einer konkreten ausländischen Betriebsstätte oder einem ausländischen ständigen Vertreter zugeordnet werden, handelt es sich grundsätzlich um ausländische Einkünfte. Sie gehören insoweit nicht zu den zusätzlichen Inlandseinkünften des § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG. Werden Einkünfte weder durch eine ausländische Betriebsstätte noch durch einen im Ausland tätigen ständigen Vertreter erzielt, wird nach § 2 Abs. 1 Satz 2 AStG für die Anwendung dieser Vorschrift eine inländische Geschäftsleitungsbetriebsstätte angenommen. Diese Fiktion ist allerdings strikt von einer tatsächlichen Betriebsstätte nach § 12 AO zu unterscheiden. Sie gilt ausschließlich für Zwecke des § 2 AStG, begründet weder eine tatsächliche Betriebsstätte nach § 12 AO noch eine abkommensrechtliche Betriebsstätte und entfaltet keine eigenständige Wirkung für die Gewerbesteuer.

Die Bedeutung der Betriebsstätte beschränkt sich nicht auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer. Nach § 2 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) wird ein stehender Gewerbebetrieb im Inland betrieben, soweit hierfür eine Betriebsstätte unterhalten wird. Eine inländische Betriebsstätte kann damit auch den gewerbesteuerlichen Anknüpfungspunkt schaffen. Umgekehrt sieht § 9 Nr. 3 GewStG grundsätzlich eine Kürzung für Gewinnanteile vor, die auf eine ausländische Betriebsstätte entfallen. Die zutreffende räumliche Zuordnung der Geschäftstätigkeit wirkt sich daher unmittelbar auf die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage aus.

Die Begründung einer Betriebsstätte sagt noch nichts darüber aus, welcher Anteil des Unternehmensgewinns ihr zuzurechnen ist. Nach Prüfung des gegebenenfalls einschlägigen DBA folgt daher die eigenständige Gewinnabgrenzung. Maßgeblich sind insbesondere § 1 Abs. 5 AStG und die Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV). Für die Gewinnabgrenzung wird die Betriebsstätte grundsätzlich wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen behandelt. Zu berücksichtigen sind insbesondere Personalfunktionen, zugeordnete Vermögenswerte sowie Chancen und Risiken. Die Existenz einer Betriebsstätte führt somit nicht automatisch dazu, dass der gesamte Unternehmensgewinn im Staat der Betriebsstätte zu versteuern ist.