Fragen und Antworten rund um das Eigenkapital

Die Anpassungen der IDW-Stellungnahme umfassen neben Ausführungen zu Abgrenzungsfragen bei der Erweiterung eines Gebäudes (Beispiel Photovoltaik-Anlage) und Ausführungen zur Standardhebung einer Immobilie auch erstmalig das Thema „energetische Sanierung“. Das oben genannte BMF-Schreiben behandelt neben zahlreichen Abgrenzungsfragen im Zusammenhang von Anschaffungs- und Herstellungskosten auch den unentgeltlichen beziehungsweise teilentgeltlichen Erwerb sowie die Abgrenzung von nachträglichen Anschaffungskosten. Die Vorgaben sind hier präziser und zum Teil auch enger gefasst als in der IDW-Stellungnahme. Teilweise widersprechen sich die Vorgaben der beiden Schreiben. So führt eine energetische Sanierung nach der IDW-Stellungnahme bei einer Senkung des Endenergieverbrauchs um über 30 Prozent zu einer wesentlichen Verbesserung, während das BMF-Schreiben hingegen darin allein keine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts sieht. Bei Immobilien von Stiftungen ist zu berücksichtigen, dass die strengeren Vorschriften des Steuerrechts gegenüber dem Handelsrecht außerhalb des steuerpflichtigen Bereichs nicht zwingend anzuwenden sind. 

Die Rechnungslegung von steuerbegünstigten Einrichtungen muss auch die Abgrenzung der einzelnen steuerlichen Sphären dokumentieren. Hier steht insbesondere der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb im Fokus, da dieser einerseits ab Einnahmen von 50.000 Euro der Steuer unterliegt und andererseits Dauerverluste in diesem Bereich eine für den Gemeinnützigkeitsstatus schädliche Mittelfehlverwendung darstellen. Hierbei sind nach § 64 Abs. 3 Abgabenordnung (AO) die steuerpflichtigen Aktivitäten insgesamt zu betrachten. Die Rechtsprechung vertritt demgegenüber zum Teil die Auffassung, dass auch ein einzelner wirtschaftlicher Bereich, wie etwa eine Cafeteria, die Dauerverluste erwirtschaftet, kritisch zu sehen ist. 

Ein BMF-Schreiben vom 2. Juli 2026 nimmt eine Reihe von Anpassungen am Anwendungserlass zur AO vor und behandelt hier auch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. In diesem Zusammenhang wird noch einmal explizit gesagt, dass bei der Verlustbetrachtung auf den einheitlichen steuerpflichtigen Bereich abzustellen ist. Daneben geht es insbesondere um den Ausgleich von Verlusten im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Neben dem Hinweis, dass ein Einsatz von Mitteln aus dem ideellen Bereich hierfür grundsätzlich nicht gestattet ist, eine freie Rücklage unter bestimmten Bedingungen allerdings eingesetzt werden kann, enthält das Schreiben Ausführungen zur Frage, in welchen weiteren Fällen ein Verlustausgleich unkritisch ist. Dies ist neben der Verrechnung mit früheren Gewinnen insbesondere bei Buchverlusten sowie zur Deckung der Kapazitätsauslastung im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Fall. Als wichtiger Punkt kommt die Exante-Betrachtung hinzu: Waren verlustbringende Entscheidungen zum Zeitpunkt ihrer Fassung kaufmännisch vertretbar, ist ein Verlustausgleich unter Bedingungen zulässig. Insofern findet sich hier die seit drei Jahren im Stiftungsrecht geltende Business-Judgement-Rule ein Stück weit wieder. 

Im Zuge der Stiftungsrechtsreform wurde das Stiftungsvermögen neu definiert. Nunmehr wird nach § 83b Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) zwischen dem dauerhaft zu erhaltenden Grundstockvermögen sowie dem sonstigen Vermögen unterschieden. Im Nachgang zur Stiftungsrechtsreform hat das IDW die Stellungnahme zur Rechnungslegung von Stiftungen (IDW RS FAB 5) mit Datum vom 28. August 2024 umfassend überarbeitet und auch Ausführungen zum Stiftungsvermögen und dem Erhalt des Grundstockvermögens aktualisiert. Während das Vermögen und damit auch das Grundstockvermögen einer bilanzierenden Stiftung auf der Aktivseite auszuweisen ist, ist dessen Erhalt in der Regel wertmäßig und nicht gegenständlich nachzuweisen. Der Wert des Grundstockvermögens im Zeitpunkt der Einbringung wird innerhalb des Eigenkapitals als Grundstockkapital auf der Passivseite ausgewiesen. Die überarbeitete Stellungnahme hat die Gliederung des Eigenkapitals insofern neu gefasst. Nunmehr wird folgende Eigenkapitalgliederung für eine Stiftung vorgeschlagen: 

1. Grundstockkapital

a) Errichtungskapital

b) Zustiftungskapital

c) Zuführungskapital

2. Verbrauchskapital

3. Kapitalrücklage

4. Ergebnisrücklagen (weiter untergliedern)

5. Umschichtungsergebnis

6. Ergebnisvortrag

Die weitere Untergliederung des Grundstockkapitals entspricht der Dreiteilung des § 83b Abs. 2 BGB zum Grundstockvermögen. 

Mit der Reform des Stiftungsrechts hat die Verbrauchstiftung an Bedeutung gewonnen. Diese weist innerhalb des Eigenkapitals ein Verbrauchskapital anstelle des Grundstockkapitals aus. Sogenannte Hybride Stiftungen verfügen über beides. Während das Verbrauchskapital sich dadurch auszeichnet, dass es ratierlich über einen bestimmten Zeitraum zu verbrauchen ist, sind weitere Zuzahlungen von außen, die weder Grundstock- oder Verbrauchskapital darstellen und noch zeitnah verwendet werden sollen, in die Kapitalrücklage einzustellen. 

Bei Erbschaften, bei denen der Erblasser keine konkrete Verwendung, insbesondere keine zeitnahe Verwendung vorgegeben hat, kann der Stiftungsvorstand die Zuordnung festlegen. Möglich ist eine Einstellung in das Grundstock- oder das Verbrauchskapital, in die Kapitalrücklage oder in den Ergebnisvortrag – damit wäre die Erbschaft zeitnah zu verwenden. Bei Schenkungen bedeutet eine fehlende Vorgabe des Spenders demgegenüber eine Pflicht zur zeitnahen Verwendung. Hier ist die Empfehlung, bei größeren Spenden eine Vorgabe gegebenenfalls mit dem Spender abzustimmen, so dass beispielsweise eine Einstellung in die Kapitalrücklage möglich ist – mit hoher Flexibilität bei der Verwendung. 

Die Behandlung von Umschichtungsergebnissen war im Rahmen der Stiftungsrechtsreform umstritten. Letztendlich hat man entschieden, dass diese auch verwendet werden dürfen, wenn der Erhalt des Grundstockvermögens gesichert ist (§ 83c, Abs. 1 S. 2 BGB). Da Umschichtungsergebnisse steuerrechtlich nicht zeitnah verwendet werden müssen, empfiehlt es sich, diese in einem eigenen Posten innerhalb des Eigenkapitals auszuweisen. Der Posten kann auch negativ werden. Eine Verwendung sollte mit Augenmaß vorgenommen werden, da ein positiver Posten als Puffer für mögliche spätere Umschichtungsverluste dient. 

Neben der bereits genannten Kapitalrücklage weisen Stiftungen regelmäßig Ergebnisrücklagen aus. Dabei stellt sich bei steuerbegünstigten Stiftungen die Frage, ob die Rücklagen des § 62 AO hier gezeigt werden dürfen, da diese einen anderen Charakter als handelsrechtliche Rücklagen aufweisen. Nach IDW RS FAB 5 ist dies möglich, wenn den Rücklagen maximal das Jahresergebnis und der Ergebnisvortrag zugeführt werden, da Rücklagen handelsrechtlich eine Ergebnisverwendung darstellen. Das IDW rät allerdings zur Nebenrechnung für die steuerlichen Rücklagen. Unabhängig von der Bildung steuerlicher Rücklagen sollten Rücklagen einer Stiftung sinnvollerweise in (Projekt-)gebundene und frei verfügbare Rücklagen untergliedert werden. Stiftungen zeigen häufig eine sogenannte Kapitalerhaltungsrücklage. Hierüber soll eine reale Kapitalerhaltung nachgewiesen werden. Für steuerbegünstigte Stiftungen ist eine reale Kapitalerhaltung nur schwer erreichbar und wird auch zumindest dann nicht zwingend gefordert, wenn dies in der Satzung nicht explizit vorgegeben ist; laut IDW sollte ohne Satzungsvorgabe ein realer Erhalt angestrebt werden, muss aber nicht erreicht werden. Weist eine steuerbegünstigte Stiftung eine Kapitalerhaltungsrücklage aus, so ist diese steuerlich unter dem Gesichtspunkt der zeitnahen Mittelverwendung nur dann unkritisch, wenn sie maximal in Höhe einer freien Rücklage und dem Umschichtungsergebnis gebildet wird.