Unter neuen Vorzeichen

Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) muss der GAV auf mindestens fünf Zeitjahre, also 60 Monate, abgeschlossen sein und nicht fünf Wirtschaftsjahre. Für die Beurteilung dieser Frist sind der Vertragsschluss, die zivilrechtliche Wirksamkeit und der vertraglich bestimmte Laufzeitbeginn zu unterscheiden. Das BMF stellt klar, dass der Vertrag regelmäßig erst mit der Eintragung im Handelsregister zivilrechtlich wirksam wird. Wird ein auf fünf Jahre geschlossener GAV erst in einem dem Abschlussjahr nachfolgenden Jahr eingetragen, kann die Mindestlaufzeit nicht erfüllt sein, wenn die vertraglich bestimmte Laufzeit bereits vor der Eintragung zu laufen begonnen hat und sich dadurch faktisch verkürzt. Wird ein Vertrag beispielsweise im Dezember 2025 abgeschlossen, aber erst im März 2026 eingetragen, wird er erst mit der Registereintragung zivilrechtlich wirksam. Besondere Bedeutung hat daher die von der Finanzverwaltung nicht beanstandete Anlaufklausel, wonach die Laufzeit des Gewinnabführungsvertrags ausdrücklich mit Beginn des Wirtschaftsjahrs beginnt, in dem die Handelsregistereintragung erfolgt. Bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr beginnt die steuerlich relevante Vertragslaufzeit bei einer Eintragung im März 2026 damit bereits am 1. Januar 2026 und nicht erst am Tag der Eintragung. Auf diese Weise wird eine in der Beratungspraxis bereits mehrfach empfohlene Gestaltung ausdrücklich anerkannt. Bei einem anfänglichen Rumpfwirtschaftsjahr ist zudem zu prüfen, ob zur Vermeidung einer unterjährigen Vertragsbeendigung eine über fünf Zeitjahre hinausgehende Bindung erforderlich ist. Für Unternehmensgruppen empfiehlt es sich künftig, entsprechende Vertragsklauseln standardmäßig in neue Gewinnabführungsverträge aufzunehmen. Hierdurch kann das Risiko einer versagten Organschaft aufgrund einer zu kurzen tatsächlichen Vertragslaufzeit deutlich reduziert werden. Eine zeitnahe Anmeldung zum Handelsregister bleibt gleichwohl empfehlenswert.

Fungiert eine Personengesellschaft als Organträger, müssen die Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG im Verhältnis zur Personengesellschaft selbst vorliegen. Danach muss jedenfalls die stimmrechtsvermittelnde Mehrheitsbeteiligung an der Organgesellschaft im Gesellschafts- beziehungsweise Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehalten werden; eine Zurechnung über das Sonderbetriebsvermögen einzelner Gesellschafter genügt insoweit nicht. Darüber hinausgehende Anteile können grundsätzlich im Sonderbetriebsvermögen gehalten werden. Bei Umstrukturierungen, etwa der Übertragung von Anteilen aus dem Gesamthands- in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters, ist daher sorgfältig zu prüfen, ob die Organschaft dadurch gefährdet wird.

Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG setzt die Organträgerfähigkeit einer Personengesellschaft eine eigene gewerbliche Tätigkeit voraus. Nach Auffassung der Finanzverwaltung darf diese nicht nur geringfügig im Sinne des § 15 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) sein. Zweck des Merkmals ist es nach der Begründung des BMF, eine nicht mehr zulässige Mehrmütterorganschaft über eine substanzlose Personengesellschaft zu verhindern. Ob und in welchem Umfang über eine eigene gewerbliche Tätigkeit hinaus eine nicht nur geringfügige Tätigkeit erforderlich ist, ist in Rechtsprechung und Literatur jedoch nicht abschließend geklärt. Für Holding-Personengesellschaften konkretisiert das Schreiben, dass eine eigene gewerbliche Tätigkeit im Einzelfall auch als geschäftsleitende Holding vorliegen kann.  Der BFH hat mit Urteil vom 27. November 2024 – I R 23/21 – die tatsächliche geschäftsleitende Tätigkeit einer Holding-Personengesellschaft als mögliche eigene gewerbliche Tätigkeit anerkannt. Die Finanzverwaltung geht darüber hinaus davon aus, dass die Holding an mehreren Tochterkapitalgesellschaften beteiligt und für diese tatsächlich geschäftsleitend tätig sein muss. Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt eine geschäftsleitende Holding nur vor, wenn die Personengesellschaft an mehreren Tochterkapitalgesellschaften beteiligt ist und gegenüber diesen tatsächlich Leitungs- und Steuerungsfunktionen ausübt. Nicht ausreichend ist dagegen:

• das bloße Halten von Beteiligungen,

• der Abschluss eines Beherrschungsvertrags,

• die Beteiligung an einer GmbH, die lediglich als Komplementärin fungiert.

Da diese Anforderung über die vom BFH ausdrücklich entschiedene Konstellation hinausgeht, besteht bei Leitung nur einer einzigen Tochtergesellschaft insbesondere ein Verwaltungs- und Praxisrisiko. In derartigen Fällen ist zu erwägen, entweder eine weitere eigenständige gewerbliche Tätigkeit aufzubauen oder vorsorglich eine verbindliche Auskunft einzuholen.  Geschäftsleitenden Holdings ist überdies zu empfehlen, die tatsächliche Leitungstätigkeit gegenüber mehreren Töchtern zeitnah zu dokumentieren, etwa durch Geschäftsordnungen, Managementberichte, Protokolle strategischer Entscheidungen, Weisungen sowie den Nachweis entsprechender personeller Ressourcen.

Konzerninterne Dienstleistungen können nach dem BMF-Schreiben ebenfalls eine gewerbliche Tätigkeit begründen, selbst wenn sie nur gegenüber einer oder mehreren Konzerngesellschaften erbracht werden. Als Beispiele nennt das Schreiben Buchführungsleistungen, IT-Dienstleistungen sowie sonstige Verwaltungsaufgaben. Erforderlich ist, dass die Leistungen gegen ein gesondertes, fremdübliches Entgelt erbracht und ordnungsgemäß abgerechnet werden. Eine bloße, nicht leistungsbezogene Kostenumlage genügt regelmäßig nicht; ob im Einzelfall eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, beurteilt sich nach deren allgemeinen Voraussetzungen. Gleichzeitig unterstreicht die Finanzverwaltung die Bedeutung einer leistungs- und fremdvergleichsgerechten Dokumentation.

Eine klare Absage erteilt das BMF der Vorstellung, eine eigene gewerbliche Tätigkeit könne bereits durch die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft begründet werden. Erzielt eine vermögensverwaltende Personengesellschaft lediglich aufgrund der sogenannten gewerblichen Infektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerbliche Einkünfte, reicht dies für die Organschaft nicht aus. Somit verlangt die Verwaltung eine originäre gewerbliche Tätigkeit und grenzt diese deutlich von rein steuerrechtlich fingierten Gewerbeeinkünften ab. Davon zu unterscheiden ist die anerkannte Betriebsaufspaltung, bei der die Besitzpersonengesellschaft originär gewerblich tätig sein kann.

Auch eine Besitzpersonengesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung kann als Organträgerin fungieren, da sie originär gewerblich im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG tätig ist. Dies gilt nach dem Schreiben auch dann, wenn die Besitzgesellschaft im Übrigen nur vermögensverwaltend tätig ist. Für die Praxis ist zu begrüßen, dass die Finanzverwaltung insoweit Rechtssicherheit schafft, da Betriebsaufspaltungsstrukturen in mittelständischen Unternehmensgruppen und in der Konzernpraxis verbreitet sind.

Die übrigen Voraussetzungen einer Organschaft müssen grundsätzlich bereits ab Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft vorliegen. Die eigene gewerbliche Tätigkeit des Organträgers muss demgegenüber spätestens im Zeitpunkt der Gewinnabführung vorliegen und darf daher auch erst im Laufe dieses Wirtschaftsjahrs aufgenommen werden. Die Differenzierung ist zu begrüßen, weil sie strukturelle Neugründungen während des laufenden Wirtschaftsjahrs nicht von vornherein an der Organschaft scheitern lässt; sie entbindet jedoch nicht von der laufenden Beobachtung. Ein späterer Wegfall der gewerblichen Tätigkeit kann die Anerkennung für das betroffene Wirtschaftsjahr gefährden, führt jedoch grundsätzlich nicht automatisch zu einer rückwirkenden Unwirksamkeit der gesamten Organschaft.