Vorteilhafte Regelung vor dem Aus?

§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG sieht für Gebäude typisierte Nutzungsdauern vor. Für nach dem 31. Dezember 2022 fertiggestellte Wohngebäude beträgt die lineare AfA jährlich drei Prozent. Dies entspricht einer typisierten Nutzungsdauer von rund 33 Jahren. Für Gebäude, die nach dem 31. Dezember 1924 und vor dem 1. Januar 2023 fertiggestellt wurden, beträgt die AfA jährlich zwei Prozent, was einer Nutzungsdauer von 50 Jahren entspricht. Für Gebäude mit einem Fertigstellungszeitpunkt vor dem 1. Januar 1925 beträgt die AfA 2,5 Prozent jährlich und damit rechnerisch 40 Jahre. Diese Zeiträume stellen keine tatsächlichen Nutzungsdauern dar, sondern gesetzliche Typisierungen. Sie beruhen auf pauschalierenden Annahmen des Gesetzgebers und dienen der Vereinfachung einer Vielzahl von Einzelfällen. Hinzu kommt ein weiterer Besonderheit der Gebäudeabschreibung: Die typisierte Nutzungsdauer beginnt bei jedem Erwerber grundsätzlich neu. Ein „Objektverbrauch" findet steuerrechtlich nicht statt. Maßgeblich sind vielmehr die Anschaffungskosten des jeweiligen Eigentümers und die für ihn geltende gesetzliche Nutzungsdauer.

Der Gesetzgeber hat jedoch selbst anerkannt, dass typisierte Nutzungsdauern nicht in jedem Einzelfall sachgerecht sein können. Deshalb eröffnet § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG die Möglichkeit, eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer nachzuweisen. Gelingt dieser Nachweis, können die Anschaffungs- oder Herstellungskosten über den kürzeren Zeitraum abgeschrieben werden. Die wirtschaftliche Bedeutung dieser Vorschrift ist erheblich. Während bei einer gesetzlichen Nutzungsdauer von 50 Jahren lediglich zwei Prozent AfA jährlich berücksichtigt werden können, führt eine nachgewiesene Restnutzungsdauer von 20 Jahren bereits zu einer jährlichen AfA von fünf Prozent. Bei einer Restnutzungsdauer von zwölf bis fünfzehn Jahren ergeben sich Abschreibungssätze von mehr als sechs bis acht Prozent. Zwar bleibt das gesamte Abschreibungsvolumen unverändert. Durch die zeitliche Vorverlagerung entsteht jedoch ein erheblicher Liquiditätsvorteil für den Steuerpflichtigen.

Der Nachweis erfolgt regelmäßig durch Sachverständigengutachten. In der Praxis stützen sich viele Gutachter auf die Grundsätze der Immobilienwertermittlungsverordnung (ImmoWertV) und ermitteln anhand des baulichen Zustands, technischer Merkmale, Instandhaltungsrückstände, funktionaler Defizite sowie standortbezogener Faktoren die verbleibende wirtschaftliche Nutzungsdauer eines Gebäudes. Die Kosten entsprechender Gutachten bewegen sich häufig zwischen rund 900 und 2.000 Euro und können ihrerseits als Werbungskosten berücksichtigt werden. In einer Vielzahl von Fällen werden Restnutzungsdauern deutlich unterhalb der gesetzlich typisierten Zeiträume festgestellt. Gerade bei älteren oder sanierungsbedürftigen Objekten ergeben sich hierdurch erhebliche steuerliche Vorteile.

Die Diskussion um die Restnutzungsdauer wird häufig von einem Missverständnis geprägt. Die steuerlich relevante Nutzungsdauer ist nicht zwingend mit der technischen Standfestigkeit eines Gebäudes gleichzusetzen. Ein Gebäude kann baulich noch Jahrzehnte bestehen und dennoch wirtschaftlich verbraucht sein. Die Rechtsprechung berücksichtigt deshalb nicht ausschließlich die Bausubstanz, sondern zunehmend auch wirtschaftliche Gesichtspunkte. Maßgeblich kann insbesondere sein, ob ein Gebäude unter den heutigen Marktbedingungen noch wirtschaftlich sinnvoll genutzt oder vermietet werden kann. Funktionale Überalterungen, erhebliche Modernisierungsdefizite oder nachhaltig veränderte Standortbedingungen können daher ebenso Einfluss auf die Nutzungsdauer haben wie klassische Baumängel.

Die zunehmende Verbreitung von Restnutzungsdauer-Gutachten hat zu erheblichen Spannungen zwischen Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung geführt. Aus Sicht der Finanzverwaltung führt die Regelung zu einem erheblichen Prüfungsaufwand und zu einer zunehmenden Individualisierung eines Bereichs, den der Gesetzgeber ursprünglich typisierend regeln wollte. Zudem wirken erfolgreiche Nachweise verkürzter Nutzungsdauern unmittelbar steuermindernd und führen zu einer zeitlichen Verlagerung des Steueraufkommens. In der Praxis wird daher häufig versucht, die vorgelegten Gutachten hinsichtlich ihrer Methodik, ihrer Tatsachengrundlagen oder der Qualifikation der Gutachter anzugreifen. Bereits in der Vergangenheit wurden Überlegungen angestellt, den Kreis der anerkannten Sachverständigen einzuschränken oder erhöhte Anforderungen an die Gutachtenqualität zu stellen. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) versuchte mit Schreiben vom 22. März 2023 die Anforderungen an Zertifizierungen der Gutachter zu erhöhen. Die Rechtsprechung hat dem eine klare Absage erteilt: solche Anforderungen ergeben sich nicht aus dem Gesetz. Daraufhin hat das BMF mit Schreiben vom 5. Dezember 2025 das Schreiben vom 22. März 2023 wieder kassiert.

Die Finanzgerichte (FG) und der Bundesfinanzhof (BFH) haben die Position der Steuerpflichtigen in den vergangenen Jahren mehrfach gestärkt. Jedenfalls gibt es bislang keine veröffentlichten Urteile, die negativ für die Steuerpflichtigen ausgegangen wären. Nach der bisherigen Rechtsprechung stellt § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG keine eng auszulegende Ausnahmevorschrift dar, sondern eine gesetzlich vorgesehene Möglichkeit, die typisierte Nutzungsdauer durch den Nachweis einer tatsächlichen kürzeren Nutzungsdauer zu ersetzen. Ebenso hat die Rechtsprechung wiederholt klargestellt, dass das Gesetz keine bestimmte Bewertungsmethode zwingend vorschreibt und auch keine besonderen Zertifizierungsanforderungen für Gutachter enthält. Entscheidend bleibt vielmehr, ob die tatsächliche Nutzungsdauer nachvollziehbar und mit hinreichender Wahrscheinlichkeit dargelegt wird. Gerade diese Rechtsprechung dürfte den politischen Handlungsdruck weiter erhöhen.

Die Entwicklung der vergangenen Jahre legt die Vermutung nahe, dass der Gesetzgeber die Vorschrift künftig modifizieren könnte. Hierfür kommen verschiedene Ansätze in Betracht. Denkbar sind etwa gesetzliche Mindestanforderungen an Sachverständige, verbindliche Bewertungsmethoden, Beschränkungen besonders kurzer Restnutzungsdauern, eine stärkere Standardisierung der Bewertung, Einschränkungen bei Bestandsgebäuden oder eine engere Verknüpfung zwischen Restnutzungsdauer und Gebäudewertanteil. Ebenso erscheint es möglich, die Nachweismöglichkeiten auf bestimmte Fallgruppen zu beschränken oder zusätzliche gesetzliche Voraussetzungen einzuführen. Ob sich der Gesetzgeber für eine solche Lösung entscheidet, lässt sich derzeit nicht vorhersagen. Die Diskussion zeigt jedoch deutlich, dass die bestehende Regelung keineswegs als unangreifbar angesehen wird. Viele Verfahren werden derzeit hinausgezögert und einfach nicht entschieden. Auch das spricht dafür, dass die Verwaltung intern auf Neuregelungen wartet, aufgrund derer dann die Voraussetzungen für die noch offenen Altfälle nach der neuen Rechtslage zu beurteilen wären und sich dann somit vielleicht erledigt hätten. Ob hier eine Untätigkeitsklage erhoben werden sollte, ist in jedem Einzelfall zu prüfen.

Sollte es zu einer gesetzlichen Neuregelung kommen, stellt sich zwangsläufig die Frage ihrer zeitlichen Anwendung. Dabei sind drei Fallgruppen zu unterscheiden:

1. Bereits bestandskräftig entschiedene Fälle: Soweit Steuerbescheide bestandskräftig geworden oder gerichtliche Entscheidungen rechtskräftig abgeschlossen sind, bleiben sie unverändert. Aber was ist mit den kommenden, noch offenen Jahren? Die Restnutzungsdauer ist kein Verwaltungsakt, der in Bestandskraft erwachsen ist. Allerdings ergibt sich aus der Restnutzungsdauer der Vorjahre eine logische Abfolge für die noch offenen oder kommenden Jahre.

2. Laufende Einspruchs- und Klageverfahren: Offene Verfahren könnten demgegenüber regelmäßig stärker von einer gesetzlichen Neuregelung betroffen sein, da der gesamte auch rechtshängige Zeitraum noch in der Schwebe ist. Eine gesetzliche Rückwirkung für alle offenen Fälle würde alle Einspruchs- und Klageverfahren betreffen. Hier stellt sich insbesondere die Frage, ob und in welchem Umfang Übergangsvorschriften geschaffen werden.

3. Noch nicht geltend gemachte Fälle: Unmittelbar betroffen sind Steuerpflichtige, die bislang weder ein Gutachten eingeholt noch eine verkürzte Nutzungsdauer beantragt haben und die das erst im nächsten Jahr angehen wollen beziehungsweise können. Diese Sachverhalte würden regelmäßig vollständig unter die dann neue Rechtslage fallen.

Die Diskussion beschränkt sich nicht auf die steuerliche Ebene. Gerade bei älteren, sanierungsbedürftigen oder strukturell problematischen Immobilien verbessert die Möglichkeit einer erhöhten AfA häufig die Wirtschaftlichkeit der Investition erheblich. Eine Einschränkung der Nachweismöglichkeiten oder der Wegfall einer höheren AfA  könnte daher Auswirkungen auf Investitionsentscheidungen, Immobilienpreise und Sanierungsbereitschaft haben. Ob dies tatsächlich zu einer Verringerung des modernisierten Wohnungsbestands oder zu sinkenden Marktwerten bestimmter Objektgruppen führen würde, lässt sich derzeit allerdings nicht verlässlich prognostizieren. Fest steht lediglich, dass die steuerliche Behandlung der Restnutzungsdauer für zahlreiche Investitionsentscheidungen von Bestandsimmobilien und deren Vermietbarkeit und Veräußerbarkeit von erheblicher Bedeutung ist.