Warnsignale für steuerliche Berater

Ein klassisches Warnsignal zeigt sich bei der Entwicklung der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen. Steigt der Jahresumsatz beispielsweise von 2,0 Mio. Euro auf 2,2 Mio. Euro und erhöht sich gleichzeitig der Forderungsbestand von 300.000 Euro auf 520.000 Euro, liegt eine Entwicklung vor, die näher analysiert werden sollte. Nicht die absolute Höhe der Forderungen ist dabei ausschlaggebend, sondern deren Verhältnis zum Umsatz und ihre Zusammensetzung. Die Ursachen können vielfältig sein. Denkbar sind verlängerte Zahlungsziele, eine veränderte Kundenstruktur, größere Einzelaufträge oder auch zunehmende Zahlungsschwierigkeiten von Kunden. Gerade deshalb sollte der Steuerberater die Altersstruktur der Forderungen und deren tatsächliche Werthaltigkeit genauer untersuchen. Handelsrechtlich sind insbesondere das Einzelbewertungs- und das Vorsichtsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 4 Handelsgesetzbuch (HGB) zu beachten. Darüber hinaus bestimmt § 253 Abs. 1 HGB, dass Vermögensgegenstände höchstens mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten unter Berücksichtigung erforderlicher Wertminderungen anzusetzen sind. Steuerlich richtet sich die Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG). Eine Teilwertabschreibung setzt grundsätzlich voraus, dass eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt. In der Praxis lohnt sich deshalb insbesondere die Prüfung größerer überfälliger Forderungen. Auch Mahnverfahren, Stundungsvereinbarungen oder Zahlungseingänge nach dem Bilanzstichtag liefern wichtige Hinweise. Letztere lassen Rückschlüsse darauf zu, wie die Forderung bereits am Bilanzstichtag einzuschätzen war, sofern der Zahlungseingang auf Verhältnisse zurückzuführen ist, die bereits zu diesem Zeitpunkt bestanden. Statt pauschal nach der Werthaltigkeit aller Forderungen zu fragen, sollte der Berater gezielt ermitteln, welche größeren Forderungen am Bilanzstichtag bereits überfällig waren und wie sich diese anschließend entwickelt haben.

Rückstellungen gehören regelmäßig zu den Bilanzpositionen, die besonders sorgfältig analysiert werden sollten. Ein Anstieg von beispielsweise 40.000 Euro auf 180.000 Euro kann durch völlig normale betriebliche Vorgänge verursacht sein. Ebenso kann sich dahinter jedoch ein erhebliches rechtliches oder wirtschaftliches Risiko verbergen. Nach § 249 HGB dürfen Rückstellungen nur für gesetzlich vorgesehene Sachverhalte gebildet werden. Hierzu zählen insbesondere ungewisse Verbindlichkeiten sowie drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Für die Bewertung verweist das Handelsrecht auf § 253 HGB. Danach sind Rückstellungen mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen. Besteht die Verpflichtung länger als ein Jahr, ist grundsätzlich eine Abzinsung vorzunehmen. Steuerrechtlich gelten zusätzliche Einschränkungen. Diese ergeben sich insbesondere aus § 5 und § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG. Deshalb kann ein handelsrechtlich zutreffender Rückstellungsansatz steuerlich zu Korrekturen führen. In der Beratungspraxis sollte bei einem deutlichen Anstieg nachvollzogen werden, welche konkrete Verpflichtung hinter der Rückstellung steht, wann sie entstanden ist und wie die Höhe ermittelt wurde. Pauschale Hinweise auf „offene Themen“ oder „allgemeine Risiken“ genügen regelmäßig weder für die Bilanzierung noch für eine fundierte Analyse. Besonders interessant wird die Position deshalb, weil sich hinter gestiegenen Rückstellungen oft wirtschaftliche Entwicklungen verbergen. Rechtsstreitigkeiten, Gewährleistungsrisiken, Nachforderungen von Vertragspartnern oder verlustträchtige Verträge werden im Jahresabschluss häufig erstmals sichtbar.

Besondere Aufmerksamkeit verdienen Gesellschafter-Verrechnungskonten. Ein kurzfristiger Sollsaldo ist im Geschäftsalltag nicht ungewöhnlich. Kritisch wird die Situation jedoch, wenn der Saldo über Jahre anwächst und erhebliche Größenordnungen erreicht. Erhöht sich beispielsweise ein Verrechnungskonto innerhalb weniger Jahre von 15.000 Euro auf 140.000 Euro, stellt sich die Frage, ob wirtschaftlich bereits ein Darlehen der Gesellschaft an den Gesellschafter vorliegt.

In solchen Fällen sind mehrere Aspekte zu prüfen. Dazu gehören insbesondere die vertragliche Grundlage, die Vereinbarung einer Laufzeit, die Rückzahlungsmodalitäten, eine mögliche Besicherung sowie die Verzinsung. Ebenso wichtig ist die tatsächliche Durchführung der Vereinbarung. Ein formal vorhandener Vertrag genügt nicht, wenn vereinbarte Tilgungen oder Zinszahlungen in der Praxis nicht erbracht werden. Auch gesellschaftsrechtlich kommt dem Themenbereich Bedeutung zu. Nach § 42 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) sind Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern grundsätzlich gesondert auszuweisen beziehungsweise anzugeben. Steuerlich kann ein nicht fremdüblich ausgestaltetes Darlehensverhältnis zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen. Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) mindern verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen der Gesellschaft nicht. Die Bedeutung einer ernsthaften Rückzahlungsabsicht verdeutlicht auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). In seinem Beschluss vom 22. März 2010 (VIII B 204/09) befasste sich der BFH mit der Frage, ob auf einem Verrechnungskonto zulasten des Gesellschafters ausgewiesene Salden bereits im Zeitpunkt ihrer Einbuchung als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln sein können. Für die Praxis folgt daraus, dass ein steigendes Verrechnungskonto stets Anlass für eine vertiefte steuerliche und gesellschaftsrechtliche Prüfung sein sollte.

Personalkosten gehören in vielen Unternehmen zu den größten Aufwandsposten. Ihre Entwicklung sollte deshalb nicht losgelöst von Umsatz und Geschäftsentwicklung betrachtet werden. Steigt der Umsatz um zehn Prozent, während sich die Personalkosten um 30 Prozent erhöhen, ist dies zunächst nicht ungewöhnlich. Neue Mitarbeiter, tarifliche Anpassungen, Gehaltserhöhungen oder die Expansion in neue Geschäftsfelder können plausible Gründe sein. Problematisch wird die Entwicklung erst dann, wenn eine überzeugende wirtschaftliche Erklärung fehlt. In solchen Fällen sollte untersucht werden, welche Kostenbestandteile den Anstieg verursachen. Besonders sensibel sind Vergütungen von Gesellschafter-Geschäftsführern sowie Zahlungen an nahestehende Personen. Hier stellt sich regelmäßig die Frage, ob die vereinbarten Leistungen dem Fremdvergleich standhalten. Der BFH hat mehrfach hervorgehoben, dass für die Angemessenheit von Geschäftsführervergütungen keine starren Grenzwerte bestehen. Maßgeblich sind vielmehr die Umstände des Einzelfalls. Dies hat der BFH unter anderem in seinem Urteil vom 24. August 2011 (I R 5/10) betont. Für die Beratungspraxis bedeutet dies, dass steigende Personalkosten zunächst keine steuerliche Auffälligkeit darstellen. Sie sollten jedoch Anlass sein, die einzelnen Bestandteile der Vergütung und deren wirtschaftliche Begründung näher zu analysieren.

Eine der häufigsten Fehlinterpretationen von Jahresabschlüssen besteht darin, den ausgewiesenen Gewinn mit vorhandener Liquidität gleichzusetzen. Tatsächlich können Unternehmen erhebliche Jahresüberschüsse ausweisen und gleichzeitig unter einem erheblichen Finanzierungsdruck stehen. So kann eine GmbH einen Jahresüberschuss von 80.000 Euro erzielen, während sich die Forderungen gleichzeitig um 350.000 Euro erhöhen und zusätzliche Bankverbindlichkeiten aufgenommen werden müssen. Der Grund hierfür liegt im Grundsatz der periodengerechten Erfolgsermittlung. Nach § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB werden Aufwendungen und Erträge dem Geschäftsjahr zugeordnet, in dem sie wirtschaftlich verursacht wurden. Der Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung ist hierfür grundsätzlich unerheblich.

Der ausgewiesene Gewinn sagt daher nur begrenzt etwas über die Zahlungsfähigkeit des Unternehmens aus. Für die Beratung gewinnt dieser Aspekt insbesondere dann an Bedeutung, wenn weitere Krisensignale auftreten. Dazu gehören steigende Bankverbindlichkeiten, rückläufige Zahlungsmittelbestände oder zunehmende Zahlungsziele bei Lieferanten. Gleichzeitig ist nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB bei der Bilanzierung grundsätzlich von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem keine tatsächlichen oder rechtlichen Gegebenheiten entgegenstehen. Werden jedoch Anzeichen für eine mögliche Unternehmenskrise erkennbar, sind die insolvenzrechtlichen Vorgaben gesondert zu prüfen. Insbesondere die §§ 15a, 17 und 19 Insolvenzordnung (InsO) enthalten hierzu eigenständige Anforderungen. Der Jahresabschluss ersetzt zwar keine Insolvenzprüfung, kann aber entscheidende Warnhinweise liefern.

Auch die Gegenüberstellung von unterjähriger BWA und Jahresabschluss liefert wertvolle Erkenntnisse. In der Praxis kommt es regelmäßig vor, dass eine BWA einen Gewinn von beispielsweise 180.000 Euro ausweist, während nach Durchführung aller Abschlussarbeiten nur noch ein Jahresüberschuss von 70.000 Euro verbleibt. Einzelne Abweichungen sind dabei völlig normal. Abschreibungen, Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungen und Wertberichtigungen werden häufig erst im Rahmen der Jahresabschlusserstellung vollständig erfasst. Bemerkenswert wird die Situation allerdings dann, wenn sich dieselben erheblichen Abweichungen Jahr für Jahr wiederholen. Dies kann darauf hindeuten, dass wesentliche wirtschaftliche Sachverhalte unterjährig nicht ausreichend berücksichtigt werden. Für den Steuerberater entsteht daraus eine wichtige Beratungsfrage: Warum vermittelt die laufende Finanzbuchhaltung ein anderes Bild als der spätere Jahresabschluss? Oft ergibt sich daraus ein Optimierungspotenzial hinsichtlich der internen Buchführungs- und Controlling-Prozesse.

Auch die steuerliche Überleitungsrechnung kann wertvolle Hinweise liefern. Grundsätzlich knüpft die steuerliche Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG an die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung an. Steuerliche Sonderregelungen führen jedoch regelmäßig zu Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz. Werden diese Unterschiede von Jahr zu Jahr umfangreicher und treten immer wieder dieselben Korrekturen auf, sollte die Ursache hinterfragt werden. Häufig deutet dies darauf hin, dass bestimmte Sachverhalte bereits während des Jahres steuerlich anders behandelt werden müssten oder notwendige Informationen in der handelsrechtlichen Buchführung nicht ausreichend berücksichtigt werden. Nach § 60 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) sind die erforderlichen Anpassungen entsprechend nachzuweisen und darzustellen. Die Überleitungsrechnung sollte deshalb nicht lediglich als abschließender Arbeitsschritt betrachtet werden. Sie kann vielmehr aufzeigen, an welchen Stellen dauerhaft Beratungs- und Optimierungsbedarf besteht.

Die höchste Aussagekraft besitzen Bilanzanalysen regelmäßig dann, wenn mehrere Auffälligkeiten gleichzeitig auftreten. Besonders kritisch sind Konstellationen, in denen Umsätze steigen, Forderungen überproportional anwachsen, die Liquidität sinkt und gleichzeitig das Gesellschafter-Verrechnungskonto anwächst. In solchen Fällen handelt es sich häufig nicht mehr um isolierte Einzelfälle, sondern um zusammenhängende Entwicklungen. Dann sollten weitergehende Fragen gestellt werden: Werden Umsätze tatsächlich realisiert und bezahlt? Werden Kunden faktisch finanziert? Entnimmt der Gesellschafter Liquidität aus dem Unternehmen? Bestehen bereits erste Anzeichen einer Finanzierungskrise? Gerade durch diese Gesamtbetrachtung entfaltet der Jahresabschluss seine Funktion als Frühwarnsystem.