Wenn der Wert nicht passt

Anders als bei der Einkommensteuer besteht bei der Erbschaftsteuer nicht automatisch eine allgemeine Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung. Die Beteiligten müssen den Erwerb jedoch gemäß § 30 Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) grundsätzlich innerhalb von drei Monaten nach Kenntnis dem Finanzamt anzeigen. Anzugeben sind die verstorbene oder schenkende Person, das Verwandtschaftsverhältnis, die erworbenen Vermögensgegenstände und – soweit möglich – die Werte. Außerdem sollte angegeben werden, ob in den vergangenen zehn Jahren bereits Zuwendungen von derselben Person erfolgt sind. Die persönlichen Freibeträge können grundsätzlich alle zehn Jahre erneut genutzt werden. Frühere Schenkungen werden bei späteren Erwerben innerhalb dieses Zeitraums zusammengerechnet und können den verfügbaren Freibetrag ganz oder teilweise verbrauchen. Bei Schenkungen übernimmt der Notar die Anzeige. Auch eine gerichtliche Mitteilung kann die Information des Finanzamts auslösen, etwa wenn ein Testament beim Nachlassgericht verwahrt und dort eröffnet wird. Enthält der Nachlass jedoch Grund-, Betriebs- oder ausländisches Vermögen, ist der Erwerb immer gesondert dem Finanzamt anzuzeigen. Die Anzeige- und Erklärungspflichten bestehen unabhängig davon, ob sich das Finanzamt bereits gemeldet hat.

Für die Erbschaft- und Schenkungsteuer gilt grundsätzlich der gemeine Wert, also der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbare Preis. Das Bewertungsgesetz (BewG) bildet ihn mit typisierten Verfahren ab. Die Grundstücksart entscheidet über die Methode. Bei Wohnungseigentum und vergleichbaren Objekten kommt regelmäßig das Vergleichswertverfahren zum Einsatz. Der Wert wird aus Vergleichspreisen oder Vergleichsfaktoren abgeleitet, die der örtliche Gutachterausschuss veröffentlicht. Häufig wird ein Faktor mit der Wohn- oder Bruttogrundfläche des Objekts multipliziert. Ein geeigneter Vergleichsfaktor muss mindestens nach Baujahr, Wohnungsgröße und Lage differenzieren. Dies kann auch durch Zu- und Abschläge gewährleistet werden. Für vermietete Objekte wird stets ein Abschlag vorzunehmen sein. Die vorliegenden Vergleichspreise oder Vergleichsfaktoren sind stets kritisch zu würdigen, auch was den Zeitpunkt der Veröffentlichung anbelangt. Ein Blick in die Erläuterungen des Gutachterausschusses lohnt. Liegen keine geeigneten Vergleichswerte vor, kommt das Sachwertverfahren zur Anwendung, was im Ergebnis häufig zu einem niedrigeren Grundbesitzwert führt. Mietwohngrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, also insbesondere Wohn- und Geschäftshäuser, werden grundsätzlich im Ertragswertverfahren bewertet. Das Verfahren basiert auf einer getrennten Ermittlung des Bodenwerts und des Werts der Gebäude. Der Bodenwert berechnet sich anhand gebietstypischer Bodenrichtwerte, die ggf. aufgrund der tatsächlichen Verhältnisse (z.B. bei abweichender Geschossflächenzahl) mittels Umrechnungskoeffizienten anzupassen sind. Beim Gebäudewert ist Ausgangspunkt der jährliche Reinertrag als Differenz aus gegebenenfalls an marktübliche Werte anzupassender Nettokaltmiete und typisierten Bewirtschaftungskosten. Der verbleibende Gebäudeertrag wird mit einem Vervielfältiger kapitalisiert. Die zentrale Stellgröße ist dabei der Liegenschaftszinssatz.

Der Liegenschaftszinssatz ist kein gewöhnlicher Kreditzins, sondern beschreibt die durchschnittliche marktübliche Verzinsung des Verkehrswerts. Im Rechenmodell hat er dennoch eine erhebliche Hebelwirkung. Je niedriger der Liegenschaftszinssatz ist, desto höher fällt regelmäßig der Gebäudeertragswert aus. Zum einen wird die Verzinsung des Bodenwerts niedriger angesetzt. Zum anderen steigt der Vervielfältiger, mit dem der Gebäudeertrag kapitalisiert wird. Der Zinssatz wirkt also in zweifacher Hinsicht auf das Ergebnis. Schon eine Abweichung von 0,1 Prozentpunkten kann bei größeren Mietwohngrundstücken einen fünf- oder sechsstelligen Wertunterschied auslösen. Vorrangig sind die von den örtlichen Gutachterausschüssen ermittelten und veröffentlichten Liegenschaftszinssätze anzuwenden. Fehlen geeignete Daten, gelten gesetzliche Auffangzinssätze. Die gesetzlichen Vorgaben haben sich mehrfach verändert. Für ältere Fälle sind deshalb Stichtag und damals geltende Gesetzesfassung zu prüfen. Für aktuelle Stichtage sieht § 188 Abs. 2 BewG bei fehlenden Daten des Gutachterausschusses typisierte Zinssätze vor: 3,5 Prozent für Mietwohngrundstücke, 4,5 beziehungsweise 5 Prozent für gemischt genutzte Grundstücke und 6 Prozent für Geschäftsgrundstücke.

Die Bewertung erfolgt stichtagsbezogen: Beim Erwerb von Todes wegen ist regelmäßig der Todestag maßgeblich, bei einer Schenkung der Zeitpunkt ihrer Ausführung. Entscheidend sind die tatsächlichen Verhältnisse und Wertverhältnisse an diesem Tag. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat 2019 entschieden, dass örtliche Liegenschaftszinssätze geeignet sind, wenn der Auswertungszeitraum den Bewertungsstichtag umfasst. Auf Beschluss- oder Veröffentlichungszeitpunkt kam es danach nicht an. Der Gesetzgeber hat die Anwendung der Gutachterausschussdaten anschließend neu geregelt. Heute sind Daten aus einem früheren Auswertungszeitraum heranzuziehen. In der Beratung ist daher zu prüfen, welcher Zeitraum nach der für den Stichtag geltenden Fassung maßgeblich ist und ob die Daten Grundstücksart und Lage korrekt abbilden. Das gilt ebenso für Vergleichs- und Sachwertfaktoren. Seit den Änderungen des BewG ist außerdem auf Modellkonformität zu achten; eine Vermischung von Parametern aus der Immobilienwertermittlungsverordnung (ImmoWertV) und dem BewG kann das Ergebnis angreifbar machen.

Wie groß die Auswirkungen sein können, zeigt ein vereinfachtes Beispiel aus der Beratungspraxis aus dem Jahr 2020. Bewertet wurde ein größeres Mietshaus in Berlin. In einem Bezirk lagen für den maßgeblichen Zeitraum örtliche Liegenschaftszinssätze vor. In der Niedrigzinsphase war dieser Zinssatz so niedrig, dass sich ein Grundbesitzwert von rund 8,5 Millionen Euro errechnete. Für einen vergleichbaren Fall in einem anderen Berliner Bezirk standen für den maßgeblichen Stichtag keine geeigneten örtlichen Liegenschaftszinssätze zur Verfügung. Dort wurde der gesetzliche Zinssatz als Auffangwert verwendet. Der Grundbesitzwert lag dadurch bei nur knapp 5 Millionen Euro. Die Differenz lässt sich nicht mit unterschiedlichen Gebäuden oder Mieterträgen erklären, sondern im Wesentlichen mit dem angewendeten Zinssatz. In dem konkreten Praxisfall führte die unterschiedliche Bewertung zu einer Abweichung bei der Erbschaftsteuer von mehr als 380.000 Euro. Die dargestellte Zinssatzspreizung hat – bis zur Anpassung der gesetzlichen Zinssätze mit Wirkung ab 1. Januar 2023 – zu einem Zweiklassensystem bei der Bewertung von Mietshäusern für Zwecke der Erbschaftsteuer geführt. Beim BFH ist ein Verfahren anhängig, in dem diese Ungleichbehandlung verfassungsrechtlich thematisiert wird.

Die steuerliche Bewertung ist ein Massenverfahren. Individuelle Besonderheiten werden daher nur begrenzt oder gar nicht berücksichtigt. Ein Instandhaltungsstau, ein feuchter Keller, eine Asbestbelastung oder erhebliche Lärmbelastungen können den Marktwert deutlich mindern, ohne dass dies in einem Vergleichsfaktor oder typisierten Ertragswert abgebildet wird. 

Fällt die steuerliche Bewertung nach dem BewG zu hoch aus, kann der Steuerpflichtige auf eigene Kosten einen niedrigeren gemeinen Wert nachweisen (§ 198 BewG). Dafür kommt das Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten oder zertifizierten Sachverständigen in Betracht. Zunächst sollte die steuerliche Bewertung nach den gesetzlichen Vorgaben ermittelt werden. Erst dann lässt sich beurteilen, ob der Wert plausibel ist und ob sich ein Gutachten lohnt.  Auch ein zeitnaher Verkauf zu einem geringeren Preis kann zum Nachweis eines niedrigeren Werts dienen. Die Verhältnisse dürften sich gegenüber dem Bewertungsstichtag allerdings nicht wesentlich geändert haben. Verkauft die erwerbende Person dagegen später zu einem höheren Preis, darf das Finanzamt den typisiert ermittelten Grundbesitzwert nicht erhöhen.

Das Verfahren besteht regelmäßig aus mehreren Ebenen. Das Erbschaftsteuerfinanzamt kann das Lagefinanzamt, also das Finanzamt am Ort der Immobilie, auffordern, den Grundbesitzwert gesondert festzustellen. Dieses erlässt den Feststellungsbescheid. Der Bescheid enthält den für die Erbschaft- oder Schenkungsteuer maßgeblichen Wert. Weicht er von der Erklärung ab, wird das Erbschaftsteuerfinanzamt die Steuerfestsetzung entsprechend ändern. Der Feststellungsbescheid des Lagefinanzamts ist als Grundlagenbescheid für die Erbschaftsteuerfestsetzung bindend. Wer mit der Grundstücksbewertung nicht einverstanden ist, muss daher gegen den Feststellungsbescheid vorgehen. Der Einspruch gegen den Erbschaft- oder Schenkungsteuerbescheid wegen der Grundbesitzbewertung ist unzulässig. Die Einspruchsfrist beträgt grundsätzlich einen Monat nach Bekanntgabe des Bescheids.