Rechnungsadresse schlägt Wirtschaftsrealität nicht

Nach Feststellung einer deutschen Betriebsstätte muss ermittelt werden, welcher Anteil des Unternehmensgewinns dieser Betriebsstätte zuzurechnen ist. Dabei genügt es nicht, die Rechnungsstellung zu betrachten. Steuerlich sind die wirtschaftlichen Verhältnisse maßgeblich. Eine zentrale Rolle spielen die von Stammhaus und Betriebsstätte ausgeübten Funktionen, die jeweils zuzuordnenden Vermögenswerte sowie die übernommenen Chancen und Risiken.

In der Beratungspraxis muss deshalb ermittelt werden, welche Tätigkeiten in Deutschland tatsächlich ausgeübt werden. Arbeitet dort lediglich ausführendes Personal? Werden Maschinen eingesetzt? Werden Projektentscheidungen getroffen? Welche Risiken betreffen die deutsche Tätigkeit? Welche Funktionen verbleiben beim Stammhaus in Polen? Erst auf dieser Grundlage lässt sich die Gewinnzurechnung belastbar vornehmen. Von besonderer Bedeutung in diesem Zusammenhang ist eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu § 1 Abs. 5 Außensteuergesetz (AStG). Der BFH hat klargestellt, dass § 1 Abs. 5 Satz 1 AStG eine Einkünftekorrekturnorm, aber keine eigenständige Grundlage für eine beliebige Betriebsstättengewinnermittlung ist (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2024, I R 45/22). Für die Praxis ist das wesentlich. Eine veranlassungsbezogene Gewinnermittlung darf nicht allein unter Berufung auf § 1 Abs. 5 AStG durch eine schematische, kostenorientierte Verrechnungspreismethode ersetzt werden. Für den steuerlichen Berater folgt daraus vor allem eines: Die tatsächlichen Funktionen der Betriebsstätte müssen ermittelt und dokumentiert werden. Eine pauschale Zuschlagsrechnung kann die Sachverhaltsanalyse nicht ersetzen.

Die Abgrenzung des Betriebsstättengewinns schlägt unmittelbar auf die Dokumentation durch. Nach § 3 der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) ist für die Betriebsstätte eine Hilfs- und Nebenrechnung zu erstellen. Sie bildet unter anderem die der Betriebsstätte zuzuordnenden Wirtschaftsgüter, Verbindlichkeiten, Erträge und Aufwendungen sowie das Dotationskapital und anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen ab. Für die Beratung ist besonders wichtig, diese Dokumentation nicht als reine Jahresabschlussarbeit zu verstehen. Ändert sich im Laufe des Jahres beispielsweise der Einsatz von Mitarbeitern, Maschinen oder anderen Wirtschaftsgütern, kann dies Auswirkungen auf die Gewinnzurechnung haben. Entsprechendes gilt, wenn sich die von der Betriebsstätte wahrgenommenen Funktionen oder Risiken verändern. Wer erstmals nach Ablauf des Wirtschaftsjahres versucht, sämtliche innerbetrieblichen Vorgänge zwischen dem polnischen Hauptstandort und der deutschen Betriebsstätte zu rekonstruieren, macht die Gewinnabgrenzung unnötig schwierig.

Die Betriebsstätte führt im nächsten Schritt zur Frage der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht. Nach § 2 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) unterliegen ausländische Körperschaften, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland haben, mit ihren inländischen Einkünften grundsätzlich der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht. Für gewerbliche Einkünfte ist dabei insbesondere § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Einkommensteuergesetz (EstG) relevant. Das nationale Besteuerungsrecht ist anschließend wiederum mit dem DBA-Polen abzugleichen. Art. 7 DBA-Polen weist Deutschland grundsätzlich ein Besteuerungsrecht für die Gewinne zu, die einer deutschen Betriebsstätte zugerechnet werden können. Damit schließt sich der Kreis zur Gewinnabgrenzung: Besteuert werden soll nicht ohne Weiteres der Gesamtgewinn der polnischen Gesellschaft, sondern der Gewinn, welcher der deutschen Betriebsstätte zuzurechnen ist. 

Neben der Körperschaftsteuer ist die Gewerbesteuer eigenständig zu untersuchen. Entscheidend ist, ob und in welchem Umfang im Inland ein Gewerbebetrieb unterhalten wird. Die ausländische Rechtsform allein bedeutet nicht, dass sämtliche Gewinne der polnischen Sp. z o.o. der deutschen Gewerbesteuer unterliegen. Bei mehreren deutschen Betriebsstätten kann sich zusätzlich die Frage nach der Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags gemäß §§ 28 ff. Gewerbesteuergesetz (GewStG) stellen. Damit sollte die Gewerbesteuer weder als Annex der Körperschaftsteuer behandelt noch aus der bloßen Existenz der ausländischen Kapitalgesellschaft abgeleitet werden.

Ein besonders häufiger Fehler besteht darin, die ertragsteuerliche Betriebsstätte mit der umsatzsteuerlichen festen Niederlassung gleichzusetzen. Für die Umsatzsteuer gelten jedoch eigenständige unionsrechtliche Kriterien. Art. 11 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 stellt insbesondere auf einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine geeignete personelle und technische Ausstattung ab. Die Feststellung „Es besteht eine ertragsteuerliche Betriebsstätte“ beantwortet deshalb noch nicht die Frage, „Besteht auch eine feste Niederlassung für umsatzsteuerliche Zwecke?“ Zusätzlich müssen die einzelnen Leistungen beurteilt werden. Bei sonstigen Leistungen können insbesondere § 3a Umsatzsteuergesetz (UstG) und die jeweiligen Regeln des Leistungsorts relevant werden. Ebenso muss geprüft werden, ob im konkreten Sachverhalt § 13b UStG zum Übergang der Steuerschuldnerschaft führt. Ein Schema nach dem Muster „ausländische Gesellschaft = Reverse Charge“ ist deshalb ungeeignet. Gerade Bau- und Montagefälle verlangen eine eigenständige umsatzsteuerliche Prüfung.

Im Zuge einer festgestellten Betriebsstätte arbeiten häufig Arbeitnehmer des ausländischen Unternehmens in Deutschland. Deshalb sollte neben den Unternehmenssteuern stets geprüft werden, ob sich aus dem Arbeitnehmereinsatz zusätzliche steuerliche Pflichten ergeben. Hier sind insbesondere die lohnsteuerlichen Folgen des deutschen Einsatzes, die abkommensrechtliche Aufteilung des Besteuerungsrechts und mögliche Arbeitgeberpflichten zu untersuchen. Damit sollte die Arbeitnehmerbesteuerung Teil der Checkliste sein, auch wenn sie nicht Gegenstand der eigentlichen Abgrenzung des Betriebsstättengewinns ist.

Neben die materielle Steuerpflicht treten Anzeige-, Registrierungs-, Dokumentations- und Erklärungspflichten. § 138 Abgabenordnung (AO) ist hierbei ebenso im Blick zu behalten wie die für den konkreten ausländischen Unternehmer einschlägigen Zuständigkeits- und Übermittlungsregelungen. Für die Steuerkanzlei empfiehlt sich daher, bereits bei Feststellung einer deutschen Betriebsstätte einen Pflichtenkatalog aufzubauen. Je nach Sachverhalt gehören dazu insbesondere:

• steuerliche Erfassung,

• Körperschaftsteuer,

• Gewerbesteuer,

• Umsatzsteuer,

• gegebenenfalls lohnsteuerliche Pflichten,

• Hilfs- und Nebenrechnung nach der BsGaV sowie

• Unterlagen für die Abgrenzung des Betriebsstättengewinns.

Das Ziel sollte nicht darin bestehen, abzuwarten, welche Erklärungen die Finanzverwaltung später anfordert. Die notwendigen Informationen sollten von Beginn an strukturiert erhoben werden.

Der polnische Jahresabschluss allein reicht für die deutsche Betriebsstättenbesteuerung regelmäßig nicht aus. Die deutsche Steuerkanzlei benötigt vielmehr Informationen, aus denen sich die wirtschaftliche Tätigkeit der Betriebsstätte rekonstruieren lässt. Dazu zählen insbesondere:

• deutsche Projekte und Projektlaufzeiten,

• eingesetzte Mitarbeiter und deren Funktionen,

• in Deutschland genutzte Räumlichkeiten,

• Verträge mit deutschen Kunden,

• in Deutschland eingesetzte Maschinen und andere Wirtschaftsgüter,

• Entscheidungs- und Vertragsbefugnisse,

• Zuordnung wesentlicher Funktionen und Risiken,

• Erträge und Aufwendungen der deutschen Tätigkeit sowie

• Beziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte.

Ebenso wichtig sind Veränderungen während des Jahres. Wird Personal aufgestockt? Bleibt eine Maschine dauerhaft in Deutschland? Werden zusätzliche Aufgaben von Deutschland übernommen? Ändern sich Vertrags- oder Entscheidungsbefugnisse? Solche Veränderungen können unmittelbar für die Gewinnabgrenzung relevant werden.

Für die laufende Betreuung bietet sich daher ein einfacher Dreischritt an. Zunächst einmal ist der Sachverhalt regelmäßig zu aktualisieren. Welche Funktionen, Personen, Wirtschaftsgüter und Risiken sind aktuell der deutschen Tätigkeit zuzuordnen? In einem zweiten Schritt sind dann die steuerlichen Folgen zu überprüfen. Haben sich Auswirkungen auf Körperschaft-, Gewerbe- sowie Umsatzsteuer oder gegebenenfalls auch die Lohnsteuer ergeben? Schließlich ist dann die Dokumentation nachzuziehen. Spiegelt die Hilfs- und Nebenrechnung die tatsächlichen Verhältnisse wider und liegen die Informationen für die Steuererklärungen und eine Gewinnabgrenzung vor? Auf diese Weise wird aus der Betriebsstättenbesteuerung ein laufender Beratungsprozess statt einer nachträglichen Rekonstruktion.