Mehr Neuordnung als Reform

Wer allerdings auf grundlegende Leitlinien für eine einheitlichere, transparentere und effizientere Prüfungspraxis gehofft hatte, dürfte enttäuscht sein. Weiterhin fehlen Aussagen zur Auswahl der Betriebe, die geprüft werden, sowie zu der Frage einer möglichst gleichmäßigen Besteuerung. Angesichts von rund 8,8 Millionen steuerlich erfassten Betrieben und lediglich etwa 140.000 Außenprüfungen jährlich stellt sich zwangsläufig die Frage nach nachvollziehbaren Auswahlkriterien und einer möglichst einheitlichen Prüfungsintensität. Hierzu schweigt die neue Verordnung aber. Bei formellen Fehlern eine Unerheblichkeitsschwelle zu definieren, die der Bundesfinanzhof (BFH) verschiedentlich angesprochen hat, wäre wertausfüllend sinnvoll auszuformen gewesen. Darüber hinaus fehlen allgemeine Ausführungen zur Akteneinsicht in Betriebsprüfungs- oder Steuerfahndungsakten, zu den Anforderungen an die Begründung von Prüfungsanordnungen, zu den Voraussetzungen einer Verwerfung der Buchführung oder zu Mindeststandards für Inhalt und Aufbau von Betriebsprüfungsberichten. Gerade diese Fragen beschäftigen Berater und Unternehmen regelmäßig in der täglichen Praxis und die neue ApO hätte sich für grundsätzliche Klarstellungen mehr als angeboten.

Besonders auffällig ist das Fehlen jeglicher Leitlinien für Schätzungen. In der Praxis zeigen sich seit Jahren erhebliche Unterschiede sowohl bei der Auswahl als auch bei der Durchführung einzelner Schätzungsmethoden. Gleichwohl enthält die ApO weder eine Systematisierung noch allgemeine Hinweise zu Nachkalkulationen, Geldverkehrsrechnungen, Vermögenszuwachsrechnungen oder Sicherheitszuschlägen. So soll es bei Sicherheitszuschlägen eine Art Punkteliste für Buchführungsfehler geben, die sich später in der Höhe des prozentualen Zuschlags wiederfinden. Dies transparent und nachvollziehbar und im Interesse einer einheitlichen gleichmäßigen Anwendung in der ApO zu veröffentlichen, wäre begrüßenswert gewesen. Auch bei branchenspezifischen Ausbeutekalkulationen fehlen Aussagen zu Einflüssen wie Bruch, Schwund, Diebstahl, Verderb, Überausschank oder sonstigen Verlusten. Dabei sind gerade diese Faktoren regelmäßig Gegenstand von Diskussionen zwischen Betriebsprüfern und Steuerpflichtigen. Ebenfalls unerwähnt bleibt die in der Rechtsprechung anerkannte Notwendigkeit, bei Schätzungen auch solche Betriebsausgaben oder Vorsteuerbeträge zu berücksichtigen, deren Entstehung feststeht, selbst wenn die entsprechenden Belege fehlen. Eine stärkere Vereinheitlichung der Schätzungspraxis hätte jedoch wesentlich zur Gleichmäßigkeit der Besteuerung beitragen können.

Zu den zentralen Neuerungen gehören die in § 8 ApO geregelten Rahmenvereinbarungen. Danach können Steuerpflichtige und Finanzverwaltung bereits vor Beginn der Außenprüfung Vereinbarungen über organisatorische Fragen treffen. Dazu zählen insbesondere Ablaufpläne für die Prüfung, Kommunikationswege, Fristen für Prüfungsanfragen und Antworten, Besprechungstermine, technische Anforderungen an den Datenaustausch sowie laufende Informationen über mögliche Beanstandungen. Außerdem können Prüfungsschwerpunkte festgelegt und bestimmte Prüfungsfelder zunächst ausgeklammert werden. Praktisch dürfte sich die Bedeutung dieser Regelung jedoch weitgehend auf organisatorische Aspekte beschränken. Zwar wird dadurch eine strukturiertere Zusammenarbeit ermöglicht, fraglich bleibt jedoch, welche Bindungswirkung vereinbarte Beschränkungen des Prüfungsumfangs tatsächlich entfalten. Es erscheint naheliegend, dass die Finanzverwaltung Prüfungsfelder jederzeit aufgreifen wird, wenn sich während der Prüfung neue Erkenntnisse ergeben, auch wenn diese vorher ausgeklammert waren. Insbesondere in Branchen mit erhöhtem Manipulations- oder Hinterziehungsrisiko dürfte die Bereitschaft gering sein, wesentliche Sachverhaltsteile dauerhaft verbindlich aus einer Prüfung auszunehmen. Es steht zu vermuten, dass ohnehin steuerlich völlig uninteressante Bereiche bestenfalls ausgeklammert werden. Wem das etwas bringt, bleibt im Dunkeln.

Die Finanzverwaltung verbindet die neuen Instrumente ausdrücklich mit dem Ziel einer Verfahrensbeschleunigung. Ob dieses Ziel erreicht wird, erscheint allerdings offen. Die Dauer von Außenprüfungen wird nicht allein durch die Mitwirkung des Steuerpflichtigen beeinflusst. Häufig führen auch umfangreiche Detailprüfungen, wiederholte Nachfragen zu bereits geklärten Sachverhalten oder eine intensive Beschäftigung mit vergleichsweise geringfügigen steuerlich unbedeutenden Einzelfragen zu langen Verfahrenslaufzeiten. Dabei verlangt bereits § 199 Abs. 2 AO, dass sich die Außenprüfung auf die wesentlichen Verhältnisse konzentriert. Dies wird in mancher Prüfung vergessen zu Lasten einer effizienten, kurzen Prüfung. Auch der BFH hat wiederholt betont, dass die Buchführung kein Selbstzweck ist und nicht jeder formale Fehler schwerwiegende steuerliche Folgen rechtfertigt. Soll die Prüfungsdauer tatsächlich reduziert werden, wird es daher nicht genügen, zusätzliche Mitwirkungsinstrumente einzuführen. Erforderlich wäre vielmehr auch eine konsequente Konzentration auf steuerlich wesentliche Fragestellungen. Mancher Prüfer verbeißt sich jedoch in Nebensächlichkeiten. Hierzu gibt es keine Regeln und keine Handhabung in der ApO.

Das qualifizierte Mitwirkungsverlangen nach § 200a AO findet sich nunmehr in § 9 ApO wieder. Materiell enthält die Vorschrift allerdings kaum Neuerungen. Die eigentlichen Rechtsfolgen ergeben sich unmittelbar aus der AO. Wird ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen nicht oder verspätet erfüllt, können erhebliche finanzielle Belastungen entstehen. Für die Praxis liegt die Bedeutung daher weniger in der ApO selbst als vielmehr in den bereits bestehenden gesetzlichen Sanktionsmöglichkeiten in § 200 a AO.

Neu geordnet wurden auch die Regelungen zum Umgang mit steuerstrafrechtlichen Momenten eines Anfangsverdachts. Die bisherige Regelung des § 10 BpO 2000 findet sich nun in § 11 ApO wieder. Danach wird ausdrücklich klargestellt, dass bei Vorliegen eines Anfangsverdachts keine Gespräche über die betroffenen Sachverhalte stattfinden dürfen, bevor die Einleitung des Strafverfahrens beziehungsweise Bußgeldverfahrens dem Betroffenen bekannt gegeben wurde. Materiell handelt es sich überwiegend um die Festschreibung einer bereits gelebten Verwaltungspraxis und des bisherigen § 10 BpO 2000. Denn schon bislang wurden Außenprüfungen regelmäßig unterbrochen und Kontakte zum Steuerpflichtigen eingeschränkt, sobald die Bußgeld- und Strafsachenstelle aufgrund der Darstellungen des Prüfers das Vorliegen eines Anfangsverdachts bejahte. Deutlich bedeutsamer als die Rechtsfolgen eines Anfangsverdachts ist aber häufig dessen Entstehung. In der Praxis hängt die Beurteilung vielfach von den Feststellungen und der Bewertung des Betriebsprüfers ab, auf den sich die Bußgeld- und Strafsachenstelle (BuStra) beim Finanzamt bei der Beurteilung eines etwaigen steuerstrafrechtlichen Sachverhalts ausschließlich stützt. Missverständnisse, unvollständige Sachverhaltsermittlungen oder vorschnelle Schlussfolgerungen des Prüfers können erhebliche Konsequenzen auslösen. Die BuStra prüft schließlich die Frage des Anfangsverdachts nicht durch Rückfragen beim Steuerpflichtigen oder eigene Vorfeldermittlungen. Hier hätte die neue ApO die Möglichkeit bieten können, Mindeststandards für die Sachverhaltsaufklärung und deren Dokumentation zu formulieren. Derartige klarstellenden und die Prüfer unterstützenden Leitlinien enthält die neue Verordnung jedoch nicht.

§ 12 Abs. 2 ApO stellt ausdrücklich klar, dass Schlussbesprechungen mit Zustimmung des Steuerpflichtigen auch telefonisch oder per Videokonferenz durchgeführt werden können. Die Vorschrift übernimmt damit eine längst etablierte Praxis. Ungeregelt bleibt dagegen die Frage, welche Konsequenzen das Unterbleiben einer zwingend erforderlichen Schlussbesprechung haben kann. Nach § 201 AO ist grundsätzlich eine Schlussbesprechung durchzuführen, wenn Prüfungsfeststellungen getroffen wurden. Gleichwohl kommt es in der Praxis immer wieder zu Diskussionen darüber, wann von einem Verzicht des Steuerpflichtigen ausgegangen werden kann oder welche Folgen Verfahrensverstöße haben. Hin und wieder wird die Nichtreaktion des Steuerpflichtigen auf eine Expose-Übersendung als ein stillschweigender Verzicht auf die Schlussbesprechung interpretiert. Oder wenn der Steuerpflichtige auf einen Terminvorschlag nicht reagiert, wird dies als Verzicht angesehen. Dabei bleibt häufig unbeachtet, dass bei der Post viele Schreiben untergehen oder selbst ein beim Steuerpflichtigen eingegangener und dann übersehener Schlussbesprechungstermin kein stillschweigender Verzicht ist. Die ApO enthält hierzu keine weitergehenden Klarstellungen.

Zu den weiteren Neuerungen gehören die ausdrückliche Erwähnung von Teilprüfungen in § 13 ApO sowie zusätzliche Hinweise für Prüfungsberichte bei internationalen Streitbeilegungs- und Verständigungsverfahren. Darüber hinaus wird die Umsatzschwelle für Konzernprüfungen in § 14 ApO von bisher 25 Mio. Euro auf 50 Mio. Euro jährlichen Außenumsatz angehoben. Schließlich genügt nach § 28 ApO künftig die Angabe des Familiennamens im Dienstausweis des Prüfers. Die bisherige Verpflichtung zur Nennung des Vornamens entfällt. Angesichts derartiger, bahnbrechender Änderungen wie dem Entfallen des Vornamens im Dienstausweis erstaunt es, dass wirklich praxisnahe sinnvolle Regelungen und Ansätze keinen Eingang in die neue ApO fanden.