Kampf mit den Behörden

Grundsätzlich hat nur der Verteidiger, das Recht nach § 147 Abs.1 der Strafprozessordnung (StPO) Akten einzusehen. Das ist im Regelfall ein damit beauftragter Rechtsanwalt. Wenn Steuerberater, Wirtschaftsprüfer oder vereidigter Buchprüfer als Vertreter bei notwendiger Verteidigung agieren, haben auch sie das Recht auf die Akteneinsicht. Dies gilt allerdings nur, wenn die Finanzbehörde das Verfahren selbstständig nach § 392 Abs.1 Abgabenordnung (AO) durchführt, oder, wenn das Gericht diese Verteidigung nach § 392 Abs. 2 AO i.V.m. § 138 Abs. 2 S. 1 StPO genehmigt. Sobald die Finanzbehörde feststellt, dass es sich bei dem Ermittlungsverfahren nicht ausschließlich um eine Steuerstraftat, wie etwa beim Verdacht einer Steuerhinterziehung i.V.m. dem Verdacht der Urkundenfälschung) handelt, hat sie die Strafsache an die Staatsanwaltschaft abzugeben (§ 386 Abs. 2 Nr.1, Abs. 4 AO). Damit stellt sich die Frage der Verteidigung durch Steuerberater, Wirtschaftsprüfer oder vereidigter Buchprüfer in einer solchen Konstellation nicht mehr. Denn eine Verteidigung durch die voranstehenden Berufsträger ist ausschließlich bei reinen Steuerstrafdelikten möglich. Seit einigen Jahren ist der Beschuldigte, der keinen Verteidiger hat, befugt, nach § 147 Abs. 4 StPO die Akten selbst einzusehen. Der vertretene sowie der nicht vertretene Beschuldigte werden damit gleichgesetzt. Das Recht auf Akteneinsicht erfolgt im Regelfall durch einen Antrag bei der zuständigen Behörde. Die Vorschrift des Rechts auf Akteneinsicht nach § 147 StPO wird ergänzt durch Anweisungen der Finanzbehörden (Nr. 35) für das Straf- und Bußgeldverfahren [Steuer-AStBV (St) 2025, BStBl 2025 I S. 574]. Für Finanzbehörden, die anstelle der Staatsanwaltschaften selbständig Steuerstrafverfahren durchführen, gilt die Anwendung der StPO und damit § 147 Abs.1 StPO über § 385 AO entsprechend. Deswegen wird der Antrag auf Akteneinsicht in einem steuerstrafrechtlichen Verfahren bei der zuständigen Bußgeld- und Strafsachenstelle (BuStra) gestellt. Oft wird Antrag auch bei der Steuerfahndungsstelle gestellt, weil irrtümlicherweise davon ausgegangen wird, dass sie dafür zuständig sei. In einem derartigen Fall ist es ratsam, mit der Steuerfahndung Gespräche zu führen, um eine Weiterleitung des Antrags an die zuständige Behörde zu bewirken.

Der inhaltliche Umfang der Steuerakten, die vom Verteidiger einzusehen sind, ist in der Praxis ein großes Streitthema mit den Behörden. Der Grundsatz lautet: die gesamten Unterlagen, die den Fall betreffen, insbesondere belastende und entlastende Beweisstücke, sind zur Verfügung zu stellen. Grob ausgedrückt, gehören zu den Steuerakten Beweismittelordner, Strafregisterauszüge, Ermittlungsakten, Beiakten, Steuerakten inklusive Akten der Rechtsbehelfsstelle des zuständigen Finanzamts, Akten der Steuerfahndung, Rot- und Grünbogen, Akten des Beschuldigten sowie Akten oder Beiakten nach Anklageerhebung. In § 147 Abs.1 StPO ist geregelt, dass diejenigen Akten einzusehen sind, die dem Gericht vorliegen oder bei Erhebung der Anklage vorzulegen wären. Davon macht § 147 Abs. 2 StPO eine Ausnahme, wenn die Ermittlungen noch nicht abgeschlossen sind. Es dürfen keine schuld- und rechtsfolgenrelevanten Umstände aus den Akten entfernt werden. Das, was gegen den Beschuldigten verwertet werden könnte, darf den Akten nicht entnommen werden. Die BuStra ist verpflichtet, die Ermittlungsakten vollständig zusammenzustellen (BVerfG, Urt. v. 12.1.1983 -2 BvR 864/81, BVerfGE 63,45). Der Beweis wird der Vollständigkeit wird dadurch erbracht, dass die Akten durchgehend paginiert sind. Eine nicht zutreffende beziehungsweise fehler- oder lückenhafte Nummerierung der Blattzahl ist oft ein Hinweis dafür, dass die Akten nicht vollständig sind. Wenn der begründete Verdacht besteht, dass einige Akten (kein Aktenbestandteil) vorenthalten sind, ist die BuStra beziehungsweise die Staatsanwaltschaft aufzufordern, eine entsprechende Negativerklärung abzugeben, dass keine weiteren als die genannten Akten geführt werden. 

In der Praxis ist ein häufig anzutreffendes Phänomen, dass Behörden die Akteneinsicht mit der Begründung verwehren, der Ermittlungszweck wäre dadurch gefährdet (§ 147 Abs. 2 StPO), ohne dies allerdings näher zu begründen. Oft handelt es sich um pauschale Ablehnung der Akteneinsicht, ohne nachvollziehbare Begründung. Einerseits liegt die Beurteilung einer Gefährdung des Ermittlungszwecks allein in den Händen der zuständigen Behörden, weil nur sie abschätzen können, ob tatsächlich eine Gefährdung vorliegt. Andererseits muss eine tatsächliche Gefährdung des Ermittlungserfolgs durch die Akteneinsicht vorliegen. Wenn die Ablehnung der Akteneinsicht pauschal erfolgt, sollte der Verteidiger sich an die zuständigen Behörden wenden, um zu erfahren, woran eine tatsächliche Gefährdung des Ermittlungserfolgs zu erkennen ist. In den meisten Fällen werden die zuständigen Behörden Akteneinsicht dann gewähren, weil die pauschale Ablehnung des Antrags lediglich als Vorwand vorgeschoben wurde, um die Akteneinsicht nicht gewähren zu müssen. Nach dem formellen Abschluss der Ermittlungen ist der Anspruch auf Akteneinsicht allerdings inhaltlich in vollem Umfang zu gewähren (BVerfG, Beschluss v. 7.12.1982 - 2 BvR 900/82). Die Akten können durch Schwärzen inhaltlich beschränkt werden, weil entweder ein Steuergeheimnis nach § 30 AO besteht oder Geheimschutzinteressen Dritter, wie etwa Mitbeschuldigter nach § 30 Abs. 4 AO, gegeben sind. Hier kann durch Zustimmung der betroffenen Personen das Steuergeheimnis nach § 30 Abs. 4 Nr. 3 AO aufgehoben werden. Außerdem tritt in den meisten Fällen eine Verletzung des Steuergeheimnisses nach § 30 Abs. 4. Nr. 1 AO i.V.m. § 30 Abs. 2 Nr. 1 b) AO in den Hintergrund, wenn zum Beispiel die Offenbarung des Steuergeheimnisses durch einen Mitbeschuldigten der Durchführung eines Steuerstrafverfahrens gegen den Beschuldigten dient. 

Betriebsprüfungsakten fallen nach Ansicht des Oberlandesgerichts (OLG) Rostock dann unter das Recht auf Akteneinsicht, wenn sich das Steuerstrafverfahren aus einer Betriebsprüfung ergeben hat (OLG Rostock, Urteil v. 7.7.2015 -20 VAs 2/15, NStZ 2016, 371). Dies betrifft auch die Steuerfahndungsakten, wenn das Verfahren von der Steuerfahndungsstelle übernommen wurde. Auch der sogenannte Rotbericht eines Betriebsprüfers ist ein Bestandteil der Akteneinsicht. Der Rotbericht ist ein gesonderter Bericht des Betriebsprüfers, der sich in Bezug auf strafrechtliche Komponenten aus einer Betriebsprüfung ergibt und an die zuständige BuStra adressiert ist. Dieser Bericht ist in der Praxis für den Verteidiger nicht zu unterschätzen. Zu den Akten nach § 147 Abs.1 StPO gehören jedoch nicht die rein behördeninternen Vorgänge, die sogenannten Dienstinterna der Behörden. Dies gilt allerdings nur dann, wenn darin keine belastenden oder entlastenden Beweisstücke zu finden sind. Die Handakten der Staatsanwaltschaft sind nach h. M. wohl nicht vom Recht auf Akteneinsicht umfasst. Die Handakten der Staatsanwaltschaft werden als innerdienstliche Vorgänge und damit als Dienstinterna behandelt. 

Wenn in der Sache parallel ein Finanzgerichtsverfahren anhängig ist, bietet sich die Akteneinsicht nach § 78 Finanzgerichtsordnung (FGO) an. Im Finanzgerichtsverfahren erstreckt sich die Akteneinsicht auf alle dem Gericht vorliegenden, streiterheblichen Akten. Dazu gehört nach Ansicht des Bundesfinanzhofs (BFH) auch das Fallheft des Betriebsprüfers oder eines Steuerfahnders (BFH, Beschluss v. 25.7.1994 – X B 333/93, BStBl. II 1994, 802; BFH, Beschluss v. 24.5.2012 – IV B 58/11, BFH/NV 2012, 1466). Das Recht auf Akteneinsicht nach § 78 FGO gilt auch für den vorläufigen Rechtsschutz, und damit auch für die gerichtliche Beantragung einer Aussetzung der Vollziehung von Steuerbescheiden nach den §§ 69 Abs.3, Abs.4 FGO.  Die Akteneinsicht im Finanzgerichtsverfahren kann man allerdings nicht 1:1 auf die Akteneinsicht im Steuerstrafrecht übertragen. Denn die Einsicht in die Fallhefte der Betriebsprüfung beziehungsweise Steuerfahndung ist wohl nach h. M. vom Recht auf Akteneinsicht im Steuerstrafrecht nicht umfasst (OLG Frankfurt, Urt. v. 10.06.2003 - 2 Ws 01/03). Denn es handelt sich dabei ausschließlich um behördeninterne Vorgänge, die mit der Handakte der Staatsanwaltschaft gleichzusetzen sind. Und auch aus Art. 15 Datenschutzgrundverordnung (DSGVO) kann kein Anspruch auf Akteneinsicht hergeleitet werden (BFH, Urteil v. 12.11.2024 – IX R 20/22; BFH-Urteil vom 20.09.2024 – IX R 24/23). Zu berücksichtigen ist jedoch, dass die zuletzt zitierten BFH-Entscheidungen in Bezug auf das Steuerstreit- und nicht auf das Steuerstrafrecht ergangen sind. 

Das Recht auf Akteneinsicht erstreckt sich sowohl auf die Akten in Papierform als auch auf die auf elektronischem Wege übermittelten Akten. In diesem Zusammenhang ist auf eine Sondervorschrift des § 32 f StPO hinzuweisen. Diese Vorschrift regelt allerdings das Verfahren der Akteneinsicht elektronisch geführten Akten, nicht aber das Recht auf die Akteneinsicht selbst. 

Wenn Verfahren, insbesondere wegen innergemeinschaftlicher grenzüberschreitender Umsatzsteuerhinterziehungen, wie zum Beispiel Umsatzsteuerkarusselle und Kettenbetrugssysteme, durch die Europäische Staatsanwaltschaft (EUStA) geführt werden, hat der Beschuldigte das Recht auf Zugang zur Verfahrensakte nach Art. 45 Abs. 2 Unterabs. 2 S. 2. EUStA-Verordnung. Der Zugang zur Verfahrensakte ist durch die zuständigen deutschen Delegierten Europäischen Staatsanwälte (DEStA) nach nationalem Recht zu gewähren.

Die Verweigerung der Akteneinsicht vor Abschluss der Ermittlungen stellt einen Verwaltungsakt dar. Dagegen kann Einspruch bei der zuständigen Behörde eingelegt werden. Die Verweigerung der Akteneinsicht durch die BuStra oder durch die Staatsanwaltschaft kann nach Abschluss der Ermittlungen durch den Verteidiger nach § 147 Abs. 2 S.1 StPO angefochten werden, indem eine gerichtliche Entscheidung nach § 147 Abs. 5 S. 2 StPO in Form einer Beschwerde nach § 304 Abs. 1 StPO bei dem nach § 162 StPO zuständigen Gericht beantragt wird. Im Falle einer Inhaftierung des Beschuldigten nach § 147 Abs. 2 S. 2 StPO oder bei Untersuchungshandlungen beziehungsweise einem Gutachten nach § 147 Abs. 3 StPO besteht die letztgenannte rechtliche Möglichkeit ebenfalls.