Kein Erlass von Nachzahlungszinsen

Mit Hilfe lebzeitiger Übertragungen kann man schwierigen Erbauseinandersetzungen vorbeugen, Freibeträge nutzen und so die Erbschaftsteuer senken. Pflichtteilsrechtlich droht jedoch die Pflichtteilsergänzung. Schenkungen innerhalb von zehn Jahren – zurückgerechnet ab dem Todestag – erhöhen den Pflichtteil anteilig. Mit jedem vergangenen vollen Jahr nach der vollzogenen Schenkung „schmilzt“ somit der Ergänzungsanspruch in Höhe von 1/10. Aber Vorsicht: Behält sich der Schenker wesentliche Nutzungen vor (Mieteinnahmen, umfassende Nutzungsrechte), beginnt die Zehnjahresfrist nach der Rechtsprechung häufig gar nicht zu laufen. Steuerlich reduziert der Nießbrauch zwar den Schenkungswert, zivilrechtlich bleibt der Zugriff der Pflichtteilsberechtigten jedoch erhalten. Die Folge: Steuerersparnis heute kann Liquiditätsbelastung morgen bedeuten. Mischmodelle – Teilübertragungen, Wohnrechte, Leibrenten – sind möglich, aber bewertungs- und praxisintensiv.

Die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen nach § 233a AO knüpft an Steuerfestsetzungen an, die erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuern entstanden sind, erfolgen. Ziel dieser Regelung ist es, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass Steuern einzelner Steuerpflichtigen, aus welchen Gründen auch immer, zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (BT-Drucksache 11/2157). Der Gesetzgeber wollte also Zins- und Liquidationsvorteile aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ausgleichen (Loose in Tipke/Kruse, AO § 233a, Rn. 3). Da diese Regelung allerdings auch zu einer Verzinsung für Zeiträume führt, in denen keine Zins- und Liquiditätsvorteile gezogen werden konnten, führte der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 1997 den § 233a Abs. 2a AO ein, der den Zinslauf bei rückwirkenden Ereignissen und Verlustrückträgen erst beginnen lässt, wenn die Karenzfrist von 15 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahrs des entsprechenden Ereignisses verstrichen ist (BT-Drucksache 13/5952, Loose in Tipke/Kruse, § 233a AO, Rn. 63). Ein abweichender Zinslauf aufgrund von Grundlagenbescheiden ist allerdings nicht vorgesehen.

Ein am 6. Dezember 2012 verstorbener Erblasser hinterließ verschiedene Testamente. Nach dem Tod des Erblassers kam es zu langjährigen Streitigkeiten um die Erbfolge und um die Frage, ob der Erblasser bei der Abfassung des Testaments noch testierfähig gewesen sei. Erst am 28. August 2018 wurde schließlich ein Erbschein erteilt, in dem auch der spätere Kläger als Erbe ausgewiesen wurde. Am 28. Oktober 2019 änderte das örtlich zuständige Finanzamt die Einkommensteuerbescheide 2012 bis 2017 und berücksichtigte die Einkünfte, die dem Kläger aufgrund der Erbschaft zuzurechnen waren und setzte darüber hinaus Nachzahlungs- und Erstattungszinsen nach § 233a AO fest. So wurden ihm für den Zeitraum zwischen 2012 – 2017 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus Vermietung und Verpachtung sowie Kapitalvermögen zugerechnet, weshalb das Finanzamt geänderte Folgebescheide erließ, in dem es diese Einkünfte in den Einkommensteuerbescheiden nebst Nachzahlungszinsen berücksichtigte. Hiergegen wehrte sich der Kläger und beantragte einen Erlass der Nachzahlungs- und Erstattungszinsen. Er brachte vor, dass bis in das Jahr 2018 nicht klar gewesen sei, wem die Einkünfte zuzurechnen seien. Das Finanzamt lehnte den Erlass ab und begründete, die Zinsen seien eine Gegenleistung für die mögliche Kapitalnutzung des Klägers. Außerdem sei der Zinsvorteil des Klägers auch ein Zinsnachteil für den Fiskus, dem ebenso kein Verschulden trifft. Die hiergegen gerichtete Klage beim Finanzgericht Düsseldorf hatte keinen Erfolg (FG Düsseldorf-Urteil v. 19.05.2021 – 4 K 2381/20 AO). Und auch aus Sicht des BFH erfolgte die Ablehnung des Erlasses durch das Finanzamt rechtmäßig. Die Finanzbehörde handelte nicht ermessenfehlerhaft, da die Erhebung von Nachzahlungszinsen im vorliegenden Sachverhalt nicht sachlich unbillig war (BFH-Urteil vom 09.04.2025 – X R 12/21, veröffentlicht am 26.06.2025).

Der BFH führte in der Begründung des Urteils aus, dass die Regelung in § 233a AO darauf abziele, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass Steuern von einzelnen Steuerpflichtigen zwar am selben Tag entstehen, jedoch zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und damit fällig werden. Das Argument des Klägers, er hätte – bis zur Ausstellung des Erbscheins – in tatsächlicher Hinsicht keine Möglichkeit gehabt, das Kapital zu nutzen, lasse die Festsetzung von Nachzahlungszinsen nicht sachlich unbillig werden. Denn der Vorteil, der durch § 233a AO ausgeglichen werden soll, bemesse sich nicht an der Möglichkeit der Nutzung des Kapitals. Vielmehr ginge es darum, dass der Kläger die erforderlichen Mittel zur Begleichung der Steuer nicht früher hat aufbringen müssen (BFH-Urteil vom 09.04.2025 – X R 12/21, Rn. 39). Der Liquiditätsvorteil bestehe folglich darin, dass im Falle einer Fremdfinanzierung der Steuermittel das frühere Anfallen von Schuldzinsen vermieden werde. Ein Liquiditätsvorteil entstehe somit auch dann, wenn die Schuld nicht früher hätte beglichen werden können (BFH-Urteil vom 09.04.2025 – X R 12/21, Rn. 54). Aus diesem Grund konnte der Kläger den Senat auch nicht davon überzeugen, dass dem Finanzamt ein (grobes) Verschulden im Hinblick auf einen späteren Erlass der Grundlagenbescheide treffe. Denn die Frage des Verschuldens sei für Zwecke des § 233a AO prinzipiell irrelevant (BFH-Urteil vom 09.04.2025 – X R 12/21, Rn. 55). Vielmehr werde auf einen möglichen Liquiditäts- und Zinsvorteil abgestellt.

Eine sachliche Unbilligkeit lasse sich ebenfalls nicht mit Verweis auf die Ausnahmeregelungen in § 233a Abs. 2a AO begründen. Aus Sicht des BFH habe der Gesetzgeber bewusst die Ausnahmefälle in § 233a Abs. 2a AO typisierend auf rückwirkende Ereignisse und Verlustabzug beschränkt, da in diesen Fällen für den Rückwirkungszeitraum keine Zins- und Liquiditätsvorteile gezogen werden könnten. Immerhin trete in diesen Fällen ein Umstand hinzu, der dazu führt, dass die materiell zutreffende Steuer nicht zuverlässig geschätzt werden könne. Anders verhalte es sich im Urteilsfall. Die im Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen können im Schätzungswege nach § 162 Abs. 5 AO bereits in der Einkommensteuererklärung angegeben werden. Hierdurch sei es dem Steuerpflichtigen möglich, die Nachzahlungszinsen zu mindern beziehungsweise zu vermeiden. Sofern die Besteuerungsgrundlagen keiner sachgerechten Schätzung zugänglich seien, müssen die Gründe hierfür auf Ebene des Grundlagenbescheids vorgebracht werden, um von der Sonderregelung in § 233a Abs. 2a AO profitieren zu können. Der BFH entschied in diesem Zusammenhang erstmals, dass die sachgerechte Schätzung selbst dann nicht zu einer sachlichen Unbilligkeit führt, wenn sie Schwierigkeiten bereitet, die der Steuerpflichtige nicht zu vertreten hat (BFH- Urteil vom 09.04.2025 – X R 12/21, Rn. 46). Der Gesetzgeber habe die Ausnahmeregelungen in § 233a Abs. 2a AO bewusst ausgewählt und die Verzinsung bei Grundlagenbescheiden gerade nicht in die Sonderregelung aufgenommen. Der Finanzbehörde stehe es demnach nicht zu, die gesetzgeberische Entscheidung durch Billigkeitsmaßnahmen auszuweiten.

Nicht abschließend geklärt hat der BFH die Frage, ob § 233a Abs. 2a AO unmittelbar Anwendung findet. Denn die Verzinsung nach § 233a Abs. 2a AO knüpfe nicht unmittelbar an die Regelung des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO an, sondern daran, ob die Steuerfestsetzung auf die Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses beruhe (BFH-Urteil vom 09.04.2025 – X R 12/21, Rn. 58 f.). Demnach hält es der BFH für möglich, dass es für die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO genüge, wenn das rückwirkende Ereignis über einen Grundlagenbescheid mittelbar im Folgebescheid berücksichtigt werde, ließ die Rechtsfrage allerdings offen, da diese nicht im Erlassverfahren geklärt werden müsse. Außerdem merkte er an, dass die Entscheidung darüber im Verfahren über den Grundlagenbescheid zu treffen wäre (BFH-Urteil vom 09.04.2025 – X R 12/21, Rn. 57). Ebenso ließ der Senat offen, ob die erstmalige Erbscheinerteilung überhaupt ein rückwirkendes Ereignis darstelle, da diese Feststellung auf Ebene des Grundlagenbescheids hätte getroffen werden müssen. Er gab lediglich die Auffassung wieder, dass für die Finanzbehörde keine strikte Bindung an den Inhalt des Erbscheins besteht, weshalb der BFH wohl eher von einem Beweismittel im Sinne des § 173 AO ausgeht. Dies deckt sich auch mit der Auffassung des II. Senats, der kurze Zeit später entschied, dass die Änderung eines Erbschaftsteuerbescheids wegen eines nach Erlass des Bescheids aufgefundenen Testaments auf § 173 AO gestützt werden kann (BFH-Urteil vom 04.06.2025 – II R 28/22, Rn. 19). Aus diesem Grund muss man davon ausgehen, dass die Klage selbst dann keinen Erfolg gehabt hätte, wenn sie sich gegen den Grundlagenbescheid gerichtet hätte.

Erbschaften stellen in der Praxis häufig eine große Herausforderung dar. Insbesondere bei mehreren Erben kommt es bei fehlender (vorausgegangener) langfristiger Planung häufig zu unerwünschten steuerlichen Folgen. In der Nachfolgeberatung sollte beachtet werden, dass die Erbschaft nicht nur erbschaftsteuerliche, sondern auch ertragsteuerliche Konsequenzen hat. Mandanten sollten darauf hingewiesen werden, wenn sie die Nachfolge mittels eines Testaments regeln. Vor allem aus ertragsteuerlichen Aspekten sollte bei der regelmäßigen Überprüfung eines Testaments darauf geachtet werden, dass das Vorliegen mehrerer Testamente zu langwierigen Streitigkeiten führen kann. Diese Streitigkeiten entbinden die Erben nicht von ihren steuerlichen Pflichten, da sie die Einkünfte dennoch der Einkommensteuer unterwerfen müssen. Sofern die Höhe der Einkünfte nicht abgeschätzt werden kann und wie im Urteilsfall die Erbscheinerteilung abgewartet werden muss, drohen den Erben neben der Einkommensteuerlast auch Nachzahlungszinsen. Aus diesem Grund empfiehlt es sich, die Nachfolge aus steuerlicher Sicht zu prüfen und möglichst übersichtlich auszugestalten.