Parken kam teuer zu stehen

Für die steuerrechtliche Beurteilung, ob das Halten einer Immobilie im Privat- oder im Betriebsvermögen vorteilhafter ist, sind verschiedene Faktoren zu berücksichtigen – neben den laufenden Vermietungserträgen auch Gewinne einer künftigen Veräußerung oder Übertragungen auf die nächste Generation. Auch ein Wechsel zwischen Betriebs- und Privatvermögen kann steuerliche Folgen haben.

Zum steuerrechtlichen Privatvermögen gehören sowohl zu eigenen Wohnzwecken genutzte Immobilien als auch fremdvermietete Wohn- und Gewerbeimmobilien, soweit diese nicht als sogenanntes gewillkürtes Betriebsvermögen einem gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb oder einer selbstständigen Tätigkeit zugeordnet sind. Immobilien, die unmittelbar und ausschließlich eigenbetrieblichen Zwecken dienen – also zum Beispiel der Nutzung als Büro-, Produktions- oder Lagerflächen des eigenen Unternehmens – sind als notwendiges Betriebsvermögen diesem zwingend zuzuordnen. Beim gewillkürten Betriebsvermögen hat der Eigentümer hingegen die Wahl der Zuordnung entweder zum Privat- oder zum Betriebsvermögen. Wird eine Immobilie teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu eigenen und teils zu fremden Wohnzwecken genutzt, stellt jeder der vier unterschiedlich genutzten Gebäudeteile nebst dazugehörigem Grund und Boden jeweils ein eigenständiges Wirtschaftsgut dar. Einschränkungen der gewillkürten Zuordnung zum Privatvermögen können sich bei Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels oder einer Betriebsaufspaltung ergeben.

Wird eine Immobilie dem Privatvermögen zugeordnet, gelten die laufenden Einkünfte daraus als Überschusseinkünfte aus Vermietung und Verpachtung und werden nach § 21 Einkommensteuergesetz (EstG) der Einkommensteuer unterworfen. Hierbei sind Zu- und Abschreibungen im gesetzlich vorgesehenen Umfang zu berücksichtigen. Eine Veräußerung der Immobilie wird nach § 22 Abs. 2 EStG in Verbindung mit § 23 EStG nur besteuert, wenn die Immobilie nicht zuvor seit mindestens zehn Jahren im Privatvermögen gehalten wurde. Eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns entfällt darüber hinaus, wenn die Immobilie seit deren Anschaffung oder Herstellung beziehungsweise im Fall eines späteren Bezugs im Jahr der Veräußerung und den zwei vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde. Bei notwendiger oder gewillkürter Zuordnung einer Immobilie zu einem Betrieb, erfolgt die Besteuerung der Einkünfte aufgrund der Subsidiarität des § 21 EStG gegenüber den Gewinneinkünften nach den Vorschriften, die für die Gewinnermittlung des jeweiligen Betriebs gelten (§§ 13, 15 und § 18 EStG). Sofern der Betrieb der Gewerbesteuer unterliegt, unterliegen auch die Immobilieneinkünfte der Gewerbesteuer, die allerdings nach § 35 EStG ganz oder zumindest zum größten Teil auf die Einkommensteuer angerechnet werden kann. Die Immobilie im Betriebsvermögen gilt zudem als „steuerverstrickt“; Wertsteigerungen müssen unabhängig von der Haltedauer bei einer Veräußerung, Entnahme oder im Fall einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG versteuert werden. Bei Immobilien, die mindestens sechs Jahre ununterbrochen im Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehalten wurden, kann eine sofortige Besteuerung gemäß § 6b EStG aber gegebenenfalls durch Übertragung des Veräußerungsgewinns auf eine neu angeschaffte beziehungsweise hergestellte Immobilie oder auf eine Reinvestitionsrücklage vermieden werden. Bei einer Immobilienbeteiligung über eine Gesellschaft stellt sich die Frage nach der Rechtsformwahl.

Bei Immobilieninvestitionen über eine Personengesellschaft ist vorrangig zu unterscheiden, ob diese vermögensverwaltend oder gewerblich ist. Eine vermögensverwaltende Personengesellschaft wird steuerrechtlich als vollständig transparent behandelt. Das bedeutet, dass ihre Einkünfte zwar auf Ebene der Gesellschaft ermittelt, aber dort nicht versteuert, sondern für Zwecke der Besteuerung deren Gesellschaftern zugewiesen werden. Abhängig von der Zuordnung der Immobilie zum Privat- oder Betriebsvermögen des jeweiligen Gesellschafters nach den zuvor dargestellten Kriterien erfolgt bei diesem die entsprechende Besteuerung. Bei einer Personengesellschaft, die entweder selbst gewerblich tätig ist oder nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerblich geprägt gilt, werden die Einkünfte steuerrechtlich als betrieblich behandelt. Zwar erfolgt auch in diesem Fall auf Ebene der Gesellschaft lediglich die Ermittlung der Einkünfte für Zwecke der Einkommenssteuer, allerdings sind die Immobilien steuerverstrickt, sodass Wertsteigerungen unabhängig von der Haltedauer besteuert werden. Zudem unterliegen die Einkünfte auf Ebene der Personengesellschaft selbst der Gewerbesteuer, die aber unter bestimmten Voraussetzungen durch Inanspruchnahme der sogenannten erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags vollständig vermieden werden kann.

Im Gegensatz zu einer natürlichen Person oder einer Personengesellschaft verfügt eine Kapitalgesellschaft ausschließlich über betriebliches Vermögen. Die Einkünfte gelten unabhängig von der tatsächlichen Tätigkeit kraft Rechtsform als solche aus Gewerbebetrieb. Dementsprechend unterliegen sämtliche Einkünfte – sowohl aus der Vermietung und Verpachtung als auch aus der Veräußerung – der Besteuerung mit Körperschaftsteuer von 15,825 Prozent inklusive Solidaritätszuschlag sowie der Gewerbesteuer. Letztere kann bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen durch Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung effektiv vermieden werden. Bei Veräußerung von Gesellschaftsanteilen (Share Deal) durch eine natürliche Person wird der Gewinn durch Anwendung des sogenannten Teileinkünfteverfahrens lediglich zu 60 Prozent besteuert (§§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EstG). Durch Zwischenschaltung einer weiteren Kapitalgesellschaft als Holding kann gemäß § 8b KStG sogar eine effektive Steuerfreiheit von 95 Prozent der Veräußerungsgewinne erreicht werden.

Bei der Veräußerung von Immobilien aus dem Privatvermögen kann ein sogenannter Gewerblicher Grundstückshandel vorliegen, sofern deren Umfang über die reine Vermögensverwaltung hinausgeht. Neben zahlreichen Sonderfällen geht man von einem Gewerblichen Grundstückshandel insbesondere dann aus, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als drei Objekte veräußert werden, deren Anschaffung nicht mehr als fünf Jahre zurückliegt. Bei Vorliegen eines Gewerblichen Grundstückshandels sind alle diese zuzuordnenden Immobilien als gewerbliches Umlaufvermögen zu qualifizieren. In der Folge sind die Einkünfte durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln. Planmäßige Abschreibungen stehen nicht zur Verfügung. Darüber hinaus kann eine Begünstigung nach § 6b EStG nicht beansprucht werden und die Einkünfte unterliegen der Gewerbesteuer.

Besonderheiten bei der steuerrechtlichen Qualifikation und Zuordnung einer Immobilie sind im Falle einer sogenannten Betriebsaufspaltung zu beachten. Eine Betriebsaufspaltung liegt bei Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen zu deren Nutzung (sachliche Verflechtung) dann vor, wenn zudem eine personelle Verflechtung zwischen dem überlassenden Besitzer und dem empfangenden Betrieb besteht. Dies gilt unter anderem, wenn eine natürliche Person ihre eigentlich im Privatvermögen gehaltene Immobilie an eine Kapitalgesellschaft vermietet, an der sie mehrheitlich beteiligt ist. Wird eine Betriebsaufspaltung begründet, ist eine zuvor im Privatvermögen gehaltene Immobilie in das Betriebsvermögen umzugliedern – mit allen Rechtsfolgen, die hieran geknüpft sind, also insbesondere: Besteuerung als Gewinn- anstatt als Überschusseinkünfte, Steuerverstrickung und Gewerbesteuerpflicht.

Die unentgeltliche Übertragung von Immobilienvermögen unterliegt grundsätzlich der Erbschaft- beziehungsweise Schenkungsteuer – unabhängig davon, ob diese aus dem Privat- oder einem Betriebsvermögen erfolgt. Steuerliche Begünstigungen im Privatvermögen gibt es etwa beim Familienheim, das nach § 13 Abs. 1 ErbStG auch zu Lebzeiten steuerfrei zwischen Ehegatten und Lebenspartnern übertragen werden kann. Bei Erwerb von Todes wegen ist auch die Übertragung an Kinder steuerfrei. Eine in der Praxis gebräuchliche Gestaltung ist die vorweggenommene Erbfolge unter Vorbehaltsnießbrauch. In diesem Fall verringert sich die Schenkungsteuer durch Anrechnung des Kapitalwerts des Nießbrauchs auf den Grundbesitzwert. Zur Ausnutzung der steuerlichen Freibeträge kann sich die Gründung eines sogenannten Familienpools, zumeist in der Rechtsform einer Personengesellschaft, anbieten. Im Wege einer Schenkung erhalten die Angehörigen dann alle zehn Jahre Gesellschaftsanteile in Höhe der Freibeträge.

Eine Zuordnung fremdvermieteter Immobilien zum Betriebsvermögen bringt nur in Ausnahmefällen erbschaft- beziehungsweise schenkungsteuerliche Vorteile, da diese als sogenanntes Verwaltungsvermögen grundsätzlich nicht die ansonsten für die Übertragung von Betriebsvermögen bestehenden Begünstigungen in Anspruch nehmen können. Bisher gingen Finanzverwaltung und die Praxis davon aus, dass aber wenigstens alle Vermietungen, die als echte gewerbliche Tätigkeiten anzusehen sind, wie zum Beispiel Hotel- und Pensionsbetriebe, steuerbegünstigt auf die nächste Generation übertragen werden können. Dieser allgemeinen Auffassung hat der Bundesfinanzhof in seinem sogenannten Parkhaus-Urteil widersprochen. Darin hat er ausgeführt, dass auch ein Parkhaus, dessen Parkplätze an ständig wechselnde Kurzparker vermietet werden, als nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen anzusehen ist und dies auch für Hotel- und Pensionsbetriebe zutreffen würde. Daraus folgen für viele Unternehmen Unsicherheiten und Risiken für die Besteuerung ihrer Unternehmensnachfolge. Diese Einschränkungen gelten aber in der Regel nicht, wenn der Anteil des schädlichen Verwaltungsvermögens zehn Prozent nicht überschreitet oder wenn es sich um ein gewerbliches Wohnungsunternehmen handelt, das nach Auffassung der Finanzverwaltung allerdings erst bei mehr als 300 Wohneinheiten vorliegt.

Bereits vor der Investition in eine Immobilie sollten die steuerlichen Folgen einer Zuordnung in das Privat- oder Betriebsvermögen sorgfältig geprüft werden. Auch der Erwerb über eine Kapital- oder Personengesellschaft kann im Einzelfall Vorteile bringen. Die Hinzuziehung eines versierten Steuerberaters zahlt sich hierbei zumeist aus.