Seit Inkrafttreten der „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff“ (GoBD) zum 1. Januar 2015 ist die Verfahrensdokumentation fester Bestandteil einer ordnungsgemäßen Buchführung. Dennoch zeigt die Praxis, dass zahlreiche Unternehmen entweder keine oder nur unzureichende Verfahrensdokumentationen vorhalten. Dabei ist die Verfahrensdokumentation weit mehr als eine formale Pflicht: Sie ist zugleich Organisationsinstrument, Kontrollmechanismus und wesentliches Verteidigungsmittel im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen.

Rechtsgrundlagen und Einordnung

Die Pflicht zur Erstellung einer Verfahrensdokumentation ergibt sich nicht ausdrücklich aus einem einzelnen Paragraphen, sondern mittelbar aus

• § 146 Abgabenordnung (AO) – Ordnungsvorschriften für die Buchführung, 

• § 147 AO – Aufbewahrungspflichten,

• § 238 Handelsgesetzbuch (HGB) – Buchführungspflicht,

• sowie konkretisierend aus den GoBD – Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 14.11.2014, vom 18.11.2019 und zuletzt vom 11.03.2024 in jeweils aktueller Fassung.

Nach den GoBD muss die Buchführung so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Verfahrensdokumentation ist das zentrale Instrument, um genau diese Nachvollziehbarkeit der Datenverarbeitung sicherzustellen.

Funktion der Verfahrensdokumentation

Die Verfahrensdokumentation beschreibt organisatorische Abläufe, die eingesetzte Hard- und Software, Verantwortlichkeiten und Kontrollmechanismen, Schnittstellen (z.B. Kasse, Warenwirtschaft, Steuerberater, Cloudlösungen) sowie Archivierungs- und Sicherungsprozesse. Sie stellt somit den Soll-Prozess dar – also die verbindliche Beschreibung, wie steuerlich relevante Daten entstehen, verarbeitet und gespeichert werden. Gleichzeitig dokumentiert sie Versionsstände, Systemänderungen, Prozessanpassungen, Kassenumstellungen, wie etwa durch Einführung der Zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung (TSE), und Änderungen bei Digitalisierungs- oder Cloudprozessen. Sie schafft damit Transparenz über die Entwicklung der betrieblichen Orga-nisation und ermöglicht dem Prüfer eine Nachvollziehbarkeit über mehrere Jahre hinweg. Durch die Versionierungen wird klar, in welchen Zeitraum welche Technik und Abläufe hinsichtlich der Erstellung, Verarbeitung und Speicherung der steuerlichen Daten vorherrschten.

Prüfungsrelevanz und Schätzungsrisiken

Eine fehlende Verfahrensdokumentation führt für sich genommen regelmäßig nicht automatisch zur Verwerfung der Buchführung (Rn 155 der GoBD). Allerdings stellt sie einen formellen Mangel dar. Nach § 162 AO ist die Finanzbehörde zur Schätzung berechtigt, wenn die Buchführung nicht den gesetzlichen Vorschriften entspricht. Dabei vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass auch eine Vielzahl formeller Mängel eine Schät-zungsbefugnis begründen kann. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat klargestellt, dass jeder Mangel grundsätzlich isoliert zu würdigen ist (BFH, Urteil vom 25.03.2015, X R 20/13). Nicht jeder formelle Fehler rechtfertigt automatisch eine Schätzung. Allerdings existiert auch eine Rechtsprechung, die bei bestimmten formellen Defiziten eine Schätzungsbefugnis bejaht, wie etwa fehlenden Kassenberichten bei offener Ladenkasse, fehlenden Einzelaufzeichnungen, fehlenden Zählprotokollen sowie fehlender oder unzureichenden Dokumentationen der Kassenersteinrichtung.  Eine fehlende oder unzureichende Verfahrensdokumentationen allein hat bislang noch nicht zu einer Verwerfung der Buchführung geführt. In der Praxis entsteht dadurch aber ein erhebliches Risikopotential bei formellen Fehlern. Die Prüfer addieren mehrere, eigentlich unerhebliche Fehler und wollen daraus häufig eine Verwerfungsbefugnis ableiten.

Taktische Bedeutung in der Betriebsprüfung

In der Außenprüfung rückt häufig nicht mehr allein das materielle Ergebnis in den Vordergrund, sondern die Ordnungsmäßigkeit der Datenverarbeitungsprozesse. Fehlt eine Verfahrensdokumentation, signalisiert dies dem Prüfer fehlende organisatorische Kontrolle, mangelnde Auseinandersetzung mit steuerlichen Pflichten und eine erhöhte Wahrscheinlichkeit weiterer Mängel. Die Folge kann eine intensive Prüfung mit syste-matischer Suche nach formellen Fehlern sein. Werden mehrere Beanstandungen kumuliert, erhöht sich der Druck auf den Steuerpflichtigen erheblich – insbesondere im Hinblick auf mögliche Schätzungen.

Organisatorische und präventive Funktion

Eine sachgerecht erstellte Verfahrensdokumentation hat jedoch nicht nur Verteidigungsfunktion, sondern auch präventive Wirkung. Schwachstellen in Abläufen werden sichtbar, Verantwortlichkeiten eindeutig zugewiesen und Kontrolllücken erkannt. Zudem wird der Schulungsbedarf deutlich und Compliance-Strukturen werden gestärkt. Sie wirkt damit als internes Qualitäts- und Risikomanagementinstrument. Wesentlich ist jedoch, dass die Dokumentation die tatsächlichen betrieblichen Abläufe zutreffend widerspiegelt. Eine pauschale „Muster-Verfahrensdokumentation“ ohne Bezug zum Unternehmen erfüllt diese Anforderungen nicht und dies wird im Prüfungsfall regelmäßig erkannt.

Dynamische Fortschreibungspflicht

Seit 2015 haben sich in nahezu allen Unternehmen Prozesse verändert, insbesondere durch Einführung oder Umstellung von Kassensystemen, die Implementierung der TSE oder Digitalisierung von Belegen, der Cloud-Buchhaltung, dem Datenaustausch mit Steuerberatern sowie organisatorischen Umstrukturierungen. Die Verfahrensdokumentation ist daher fortlaufend zu aktualisieren und versioniert vorzuhalten. Eine einmalige Erstellung genügt nicht.

Fazit

Die Verfahrensdokumentation stellt zwar keinen „Freifahrtschein“ für eine beanstandungslose Betriebsprüfung dar. Sofern sie fehlt, erhöht sich jedoch signifikant das Risiko formeller Beanstandungen und – bei Kumulation von Mängeln – die Gefahr einer Schätzungsbefugnis nach § 162 AO. Unternehmen sollten die Erstellung und laufende Pflege ihrer Verfahrensdokumentation daher nicht als Kostenfaktor, sondern als wesentlichen Bestandteil ihrer steuerlichen Compliance begreifen. Die Optimierung der eigenen Prozesse und die Eliminierung von Schwachstellen und Verlustquellen erhöht nicht zuletzt die eigenen Umsätze und Gewinne.

Dr. Jörg Burkhard

Rechtsanwalt sowie Fachanwalt für Steuerrecht und für Strafrecht in eigener Kanzlei mit Standorten in Frankfurt, Wiesbaden und Taunusstein.