Steuerermäßigung bei abweichendem Wirtschaftsjahr

Im konkreten Fall ging es um eine GmbH & Co. KG mit Sitz in Mönchengladbach, deren Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni läuft und damit vom Kalenderjahr abweicht. Die Gesellschaft wurde 2004 gegründet. Neben der Komplementärin war der Unternehmer als Kommanditist beteiligt, der mit einer Einlage von 25.000 Euro über 96,15 Prozent des Festkapitals von 26.000 Euro verfügte. Der Gesellschaftsvertrag sah vor, dass die Gesellschafter am Ergebnis nach dem Verhältnis ihrer Anteile am Festkapital beteiligt sind. Am 17. August 2018 – also nach Ende des Wirtschaftsjahrs am 30. Juni 2018, aber noch vor Ende des Kalenderjahrs – verstarb der Unternehmer. Der Gesellschaftsvertrag enthielt eine Nachfolgeklausel, wonach die Gesellschaft beim Tod eines Gesellschafters mit dessen Erben fortgesetzt wird, sofern es sich um den Ehegatten oder einen Abkömmling handelt. Der Kommanditist wurde je zur Hälfte von der Ehefrau des Unternehmers und seiner Tochter beerbt. Die beiden Erbinnen wurden am 29. Januar 2019 mit einer Kommanditeinlage von je 12.500 Euro im Wege der Sondererbfolge nach Hartmut von Gehlen als Kommanditistinnen ins Handelsregister eingetragen.

Für das Streitjahr 2018 stellte sich die entscheidende Frage, auf welche Personen der Gewerbesteuermessbetrag von 3.465 Euro aufzuteilen war. Das Finanzamt Mönchengladbach vertrat die Auffassung, dass für die Zurechnung der Gewerbesteuermessbeträge gemäß § 35 EStG der Gewinnverteilungsschlüssel zum Stichtag am Jahresende – also der 31. Dezember 2018 – entscheidend ist. Dadurch entfiel die Anrechnung der Gewerbsteuer beim verstorbenen Gesellschafter, da er am 31. Dezember 2018 nicht mehr beteiligt war. Allerdings war sein Gewinnanteil zum 30. Juni 2018 in voller Höhe mit der Gewerbsteuer belastet. Eine Anrechnung bei den Erben schied ebenfalls aus, da sie zum 30. Juni 2018 noch nicht an den gewerblichen Einkünften beteiligt waren. Die Klä-gerin und die beiden Erbinnen vertraten hingegen die Position, dass der Bilanzstichtag des abweichenden Wirtschaftsjahrs – mithin der 30. Juni 2018 – maßgeblich sein müsse. Zu diesem Zeitpunkt war noch der Verstorbene Kommanditist, sodass ihm der Ge-werbesteuermessbetrag und die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer zuzuordnen wären, die Erbinnen hingegen lediglich als Sonderrechtsnachfolgerinnen zu erfassen seien. Diese Frage war von erheblicher praktischer Bedeutung, da die bisherige BFH-Rechtsprechung für kalenderjahrgleiche Wirtschaftsjahre auf den Zeitpunkt der Entstehung der Gewerbesteuer am Ende des Erhebungszeitraums abstellte. Der BFH hatte in seinen Urteilen vom 14. Januar 2016 (IV R 5/14 und IV R 48/12) entschieden, dass bei unterjährigem Gesellschafterwechsel nur diejenigen Mitunternehmer zu berücksichtigen sind, die zum Zeitpunkt der Entstehung der Gewerbesteuer – also am 31. Dezember – an der Gesellschaft beteiligt sind. Ausgeschiedene Mitunternehmer erhalten danach keinen Anteil am Gewerbesteuermessbetrag.

Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab der Klage mit Urteil vom 20. Juli 2022 (10 K 686/20 F) überwiegend statt und ordnete die Gewerbesteuermessbeträge dem verstorbenen Gesellschafter zu, wobei die Erbinnen lediglich als Miterben und nicht als eigenständige Feststellungsbeteiligte zu erfassen seien. Das Finanzamt legte gegen diese Entscheidung Revision beim BFH ein und argumentierte, dass auch bei abweichendem Wirtschaftsjahr an der bisherigen Rechtsprechung festzuhalten und auf die Verhältnis-se zum Ende des Erhebungszeitraums am 31. Dezember abzustellen sei. Der BFH wies die Revision des Finanzamts als unbegründet zurück und bestätigte die Entscheidung des FG. In seiner ausführlichen Begründung entwickelte der IV. Senat die bisherige Rechtsprechung fort und stellte klar: Zeitlicher Bezugspunkt des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels als maßgeblicher Verteilungsmaßstab in § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG ist stets das Ende des Wirtschaftsjahrs, das der Ermittlung des Gewerbeertrags für den jeweiligen Erhebungszeitraum zugrunde lag. Diese Klarstellung hat zur Folge, dass in Fällen eines kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahrs weiterhin das Ende des Kalenderjahrs maßgeblich ist, da hier Ende des Wirtschaftsjahrs und Ende des Erhebungszeitraums zusammenfallen. Für Gesellschaften mit abweichendem Wirtschaftsjahr bedeu-tet dies jedoch, dass nicht mehr auf den 31. Dezember, sondern auf den jeweiligen Bi-lanzstichtag abzustellen ist.

Der BFH stützt seine Entscheidung auf mehrere tragende Argumente. Zum einen sind dies die Typisierung und der Gleichlauf zwischen Gewinnbesteuerung und Steuerermäßigung. Der Gesetzgeber hat in § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Typisierung vorgenommen, indem er für die Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags auf den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel abstellt. Diese Typisierung knüpft an die Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft an: Schuldner der Gewerbesteuer ist nach § 5 Abs. 1 Satz 3 Gewerbesteuergesetz (GewStG) die Gesellschaft selbst. Die Gewerbesteuer mindert den Gesamthandgewinn, der nach dem gesellschaftsvertraglich vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel den Gesellschaftern zugewiesen wird. Eine sachgerechte Typisierung muss den typischen Fall als Leitbild wählen. Der Stichtag muss so gewählt sein, dass sowohl bei kalenderjahrgleichem als auch bei abweichendem Wirtschaftsjahr eine teilweise Identität zwischen denjenigen Mitunternehmern besteht, die den erwirtschafteten Gewinn versteuern müssen, und denjenigen, die angesichts der Gewerbesteuerbelastung eine Steuerermäßigung erhalten. Ein Abstellen auf das Ende des Kalenderjahrs würde bei abweichendem Wirtschaftsjahr diesen Gleichlauf vollständig zerstören, da dieser Stichtag zu dem Wirtschaftsjahr in keinerlei Beziehung steht. Zum anderen steht die Systematik von EStG und GewStG im Fokus. § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG bestimmt den „Gewinn der Mitunternehmerschaft“ zum maßgebenden Ausgangspunkt für die anteilige Zuordnung der Ermäßigung. Dieser Gewinn wird stets nach dem Wirtschaftsjahr ermittelt (§ 4a Abs. 1 Satz 1 EStG). Zwar stellen sowohl das Einkommensteuer- als auch das Gewerbesteuerrecht für das Entstehen der Steuer auf das Ende des Kalenderjahrs ab (§ 25 Abs. 1 EStG, §§ 18, 14 Satz 2 GewStG). Das abweichende Wirtschaftsjahr wird jedoch in beiden Steuergesetzen nach Maßgabe seines Endes zugeordnet. Die im abweichenden Wirtschaftsjahr erzielten Gewinne und Gewerbeerträge werden als in dem Kalenderjahr beziehungsweise Erhebungszeitraum bezogen fingiert, in dem das Wirtschaftsjahr endet (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG, § 10 Abs. 2 GewStG). Es fügt sich in diese gesetzliche Systematik ein, wenn für § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG auf den Gewinnverteilungsschlüssel am Ende des Wirtschaftsjahrs abgestellt wird. Im Sinne der verfahrensrechtlichen Verknüpfung bestimmt § 35 Abs. 3 Satz 3 EStG, dass die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Grundlagenbescheid für dessen Aufteilung ist. Da wegen der Bezugsfiktion des § 10 Abs. 2 GewStG für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags auf die Verhältnisse zum Ende des abweichenden Wirtschaftsjahrs ankommt, ist es systemkonform, auch für die Aufteilung auf diesen Zeitpunkt abzustellen. Und zuletzt gilt, dass der Verwaltungsaufwand verhältnismäßig ist. Das Finanzamt hatte eingewandt, dass eine Anpassung der Datenverarbeitung für Fälle abweichender Wirtschaftsjahre mit Mehraufwand verbunden sei. Der BFH hielt dem entgegen, dass in der mündlichen Verhandlung die Vertreter des Finanzamts erklärt hätten, die erforderliche Anpassung sei technisch machbar. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass dieser Aufwand unverhältnismäßig sein könnte.

Das Urteil hat erhebliche praktische Bedeutung für alle Mitunternehmerschaften mit abweichendem Wirtschaftsjahr, insbesondere bei Erbfällen und Nachfolgeregelungen, Anteilsübertragungen und Gesellschafterwechsel sowie Gewinnverteilung und Ermäßigungsanspruch. Bei Erbfällen, die wie im Streitfall nach dem Bilanzstichtag, aber noch vor Jahresende eintreten, werden die Erben nicht als neue Feststellungsbeteiligte behandelt, sondern lediglich als Sonderrechtsnachfolger des verstorbenen Gesellschafters berücksichtigt. Dies entspricht der zivilrechtlichen Systematik der Sondererbfolge bei Personengesellschaftsanteilen, wonach die Erben unmittelbar und anteilig in die Gesellschafterstellung eintreten. Die steuerliche Behandlung folgt damit der gesellschaftsrechtlichen Realität. Veräußert ein Mitunternehmer seinen Anteil nach dem Ende des Wirtschaftsjahrs, aber noch vor Jahresende, erhält er dennoch einen Anteil am Gewerbesteuermessbetrag zugeordnet, während der Erwerber im entsprechenden Erhebungszeitraum nicht berücksichtigt wird. Dies gilt unabhängig davon, ob die Parteien zivilrechtlich eine abweichende Vereinbarung über die Übernahme der Gewerbesteuer getroffen haben. Die Rechtsprechung zum unterjährigen Gesellschafterwechsel bleibt damit grundsätzlich bestehen, bezieht sich aber bei abweichendem Wirtschaftsjahr auf den Bilanzstichtag statt auf das Kalenderjahresende. Das Urteil stärkt den vom Gesetzgeber beabsichtigten Gleichlauf zwischen Belastung und Anrechnung der Gewerbesteuer. Gesellschafter, die am Bilanzstichtag beteiligt sind, erhalten einen Anteil am Gewerbesteuermessbetrag und an der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel zu diesem Zeitpunkt. Die Höhe des individuellen Anteils richtet sich nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zum Bilanzstichtag, wobei Vorabgewinnanteile nicht zu berücksichtigen sind (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG). Für Steuerberater sowie Unternehmen bringt die Entscheidung klare Vorgaben bei der Feststellung und Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags. Die Rechtssicherheit erleichtert die vorausschauende Gestaltung bei Umstrukturierungen, Nachfolgeplanung und Anteilsübertragungen. Insbesondere bei der Vertragsgestaltung für Unternehmenstransaktionen können die steuerlichen Folgen nun zuverlässiger prognostiziert werden.