Vorteilhaft, aber risikobehaftet

Unter einer Betriebsaufspaltung versteht man die steuerliche Verknüpfung zweier rechtlich selbstständiger Unternehmen – eines Besitzunternehmens und eines Betriebsunternehmens – aufgrund einer sachlichen und personellen Verflechtung. Dogmatische Grundlage ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise nach § 39 Abgabenordnung (AO).  Maßgeblich ist die Annahme eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens. Überlässt das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage und wird in beiden Unternehmen ein einheitlicher Wille durchgesetzt, behandelt die Rechtsprechung die Vermögensüberlassung nicht isoliert, sondern als Teil einer einheitlichen gewerblichen Betätigung. Die Betriebsaufspaltung ist somit Richterrecht und dient der Verhinderung inkonsistenter Einkünftequalifikationen.

Die Annahme einer Betriebsaufspaltung setzt kumulativ zwei Dinge voraus. Zunächst eine sachliche Verflechtung, die vorliegt, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage überlässt. Eine wesentliche Betriebsgrundlage ist gegeben, wenn das Wirtschaftsgut funktional notwendig für die Betriebsführung ist oder wirtschaftlich von erheblicher Bedeutung für das Unternehmen ist. Klassisches Beispiel ist die Betriebsimmobilie. Aber auch Spezialmaschinen, Produktionsanlagen oder immaterielle Wirtschaftsgüter (z.B. Markenrechte) können diese Qualität erreichen. Entscheidend ist die konkrete betriebliche Funktion im Einzelfall. Daneben muss eine personelle Verflechtung gegeben sein, die vorliegt, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann. Regelmäßig wird dies angenommen, wenn eine Beteiligung von mehr als 50 Prozent der Stimmrechte vorliegt oder mehrere Personen aufgrund abgestimmten Verhaltens eine Beherrschungsidentität bilden. Die Beherrschung muss sich auf beide Unternehmen erstrecken. Dabei genügt es, wenn die maßgeblichen Entscheidungen in beiden Einheiten von derselben Personengruppe getroffen werden können.

In der steuerrechtlichen Praxis sind im wesentlichen drei Formen der Betriebsaufspaltung anzutreffen, namentlich 

a) Die klassische Betriebsaufspaltung

Bei der klassischen Konstellation hält eine natürliche Person oder Personengesellschaft eine Immobilie und vermietet sie an „ihre“ GmbH, die das operative Geschäft betreibt. Das Besitzunternehmen ist eine Privatperson oder Personengesellschaft, das Betriebsunternehmen eine Kapitalgesellschaft. 

b) Die umgekehrte Betriebsaufspaltung

Bei der umgekehrten Betriebsaufspaltung sind die Rollen vertauscht. Das Besitzunternehmen ist eine Kapitalgesellschaft, das Betriebsunternehmen ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft. Diese Variante gewinnt zunehmend an Bedeutung, insbesondere aus haftungsrechtlichen und nachfolgeplanerischen Gründen.

c) Die kapitalistische Betriebsaufspaltung

Hier sind sowohl Besitz- als auch Betriebsunternehmen Kapitalgesellschaften. Die personelle Verflechtung wird durch eine identische oder beherrschende Gesellschafterstruktur hergestellt.

Das Besitzunternehmen erzielt gemäß § 15 Einkommensteuergesetz (EStG) beziehungsweise § 8 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) gewerbliche Einkünfte. Die Konsequenzen sind die Gewerbesteuerpflicht, die Buchführungspflicht sowie eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG. Besonders relevant ist die gewerbesteuerliche Behandlung bei Immobilien-GmbHs. Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) ist ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters dient (§ 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG). Das Betriebsunternehmen erzielt gewerbliche Einkünfte (§ 15 Abs. 1 EStG). Die Beteiligung am jeweils anderen Unternehmen kann notwendiges Betriebsvermögen darstellen. Dies ist insbesondere bei personeller Verflechtung regelmäßig der Fall. Gewinnausschüttungen unterliegen bei natürlichen Personen dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG), bei Kapitalgesellschaften grundsätzlich § 8b KStG.

Die Betriebsaufspaltung endet bei Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlage oder Veräußerung der Beteiligung beziehungsweise dem Wegfall der personellen Beherrschung. Steuerlich kann dies gravierende Folgen haben. Bei der klassischen Betriebsaufspaltung führt die Beendigung regelmäßig zur Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens. Dies löst die Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus. Beteiligungen, die bisher notwendiges Betriebsvermögen waren, sind zu entnehmen (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Maßgeblich ist der Teilwert. Auch hier kommt es zur Besteuerung stiller Reserven. Die Beendigung der umgekehrten Betriebsaufspaltung ist in dieser Hinsicht häufig weniger gravierend, da das bisher verpachtete Vermögen kraft Rechtsform Betriebsvermögen bleibt.

Eine Betriebsaufspaltung kann aus verschiedenen Gründen gewollt sein, etwa zur Haftungsabschirmung von Immobilien, einer Strukturierung von Unternehmensgruppen oder der Vorbereitung von Nachfolge- oder Beteiligungsmodellen. Gleichzeitig bestehen erhebliche Risiken, wie zum Beispiel die unbeabsichtigte Begründung durch gesellschaftsrechtliche Veränderungen, eine gewerbesteuerliche Mehrbelastung sowie steuerliche Folgen bei Beendigung oder die Problematik der erweiterten Gewerbesteuerkürzung. In der Praxis häufig übersehen wird insbesondere die personelle Verflechtung bei Umstrukturierungen.

Die Betriebsaufspaltung dient der Sicherstellung einer konsistenten Besteuerung wirtschaftlich einheitlicher Betätigungen. Sie verhindert, dass durch formale Trennung von Besitz- und Betriebsgesellschaft gewerbliche Einkünfte in vermögensverwaltende Einkünfte umqualifiziert werden. Gleichzeitig zeigt sich die Problematik richterrechtlicher Institute: Die fehlende gesetzliche Kodifikation führt zu Rechtsunsicherheit und erheblichem Beratungsbedarf.